摘要：作業(yè)成本管理和戰略成本管理都是從西方引入我國的現代成本管理的先進(jìn)方法，但是在我國無(wú)論是理論研究方面，還是實(shí)務(wù)運用方面，一般都是單獨進(jìn)行的。而實(shí)際上，在成本管理的實(shí)踐中，作業(yè)成本管理和戰略成本管理之間是可以融合的，也只有將兩者有機地結合運用，才能更好地實(shí)現企業(yè)的戰略目標。

　　關(guān)鍵詞：作業(yè)成本管理；戰略成本管理；融合

　　作業(yè)成本管理與戰略成本管理作為兩種現代成本管理思想和方法都是對我國企業(yè)傳統成本管理理念與方法的突破。在我國，近幾年來(lái)一般都只是對其中的某一方法進(jìn)行理論上的研究和實(shí)踐上的探索，而這些方法都是基于成本管理的某一角度上的創(chuàng )新，因此它們彼此之間并非獨立而是可以融合的。所以有必要對這兩種現代成本管理方法進(jìn)行研究和運用。

　　一、作業(yè)成本管理與戰略成本管理的概念與特點(diǎn)

　　（一）作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理

　　作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，ABC）是以作業(yè)為基礎，通過(guò)對作業(yè)成本的確認、計量而計算產(chǎn)品生產(chǎn)成本的方法。作業(yè)成本的思想最早是由美國學(xué)者科勒在20世紀30年代末40年代初提出的，但直到20世紀80年代由哈佛大學(xué)學(xué)者卡普蘭和羅賓·庫珀對作業(yè)成本法進(jìn)行了較為詳細的闡述。

　　與傳統的成本計算方法相比，作業(yè)成本法具有以下基本特點(diǎn)：

　　一是廣闊性。ABC法不僅核算產(chǎn)品成本，而且核算作業(yè)成本，因此它拓寬了成本核算的范圍。

　　二是相對準確性和決策相關(guān)性。由于A(yíng)BC法對間接計入費用的分配進(jìn)行了改進(jìn)，使得提供的成本信息更加準確，對管理者的決策更為有用。三是激勵性。由于A(yíng)BC的成本計算過(guò)程實(shí)際上是貫穿于資源流動(dòng)的各個(gè)過(guò)程與環(huán)節，因此它便于明確與落實(shí)各部門(mén)的崗位責任，調動(dòng)各部門(mén)改進(jìn)作業(yè)管理的積極性。四是本源性。作業(yè)成本法分析成本動(dòng)因，了解成本發(fā)生的驅動(dòng)因素，從根源上進(jìn)行控制，以降低成本。作業(yè)成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）是把管理重心深入到作業(yè)層次的一種新的管理理念，是作業(yè)成本計算的延伸與升華。作業(yè)成本管理將成本計算深入到作業(yè)層次，對企業(yè)的所有作業(yè)活動(dòng)追蹤并作動(dòng)態(tài)反映，進(jìn)行成本鏈分析，包括動(dòng)因分析、作業(yè)分析等，為企業(yè)決策提供準確信息，指導企業(yè)有效地執行必要的作業(yè)，消除和精簡(jiǎn)不必要的作業(yè)，從而達到降低成本、提高效率的目的。因此，作業(yè)成本核算是實(shí)施作業(yè)成本管理的基礎。

　　（二）戰略成本管理

　　戰略成本管理（Strategic Cost Management，SCM）就是以戰略的眼光從成本的源頭識別成本驅動(dòng)因素，對價(jià)值鏈進(jìn)行成本管理，即運用成本數據與信息，為戰略管理的每一個(gè)關(guān)鍵步驟提供戰略性的成本信息，以利于企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和核心競爭力的創(chuàng )造的一種的管理思想與方法。這種管理思想的產(chǎn)生與形成是在20世紀90年代，在當時(shí)的管理環(huán)境下，傳統的成本管理會(huì )計自身的缺陷顯露無(wú)遺，必須要尋求新的管理思想、技術(shù)和方法來(lái)改變這些缺陷。因此，為了適應戰略管理的需要，一方面將成本管理會(huì )計導入企業(yè)戰略管理并與之相融合；另一方面，在成本管理會(huì )計中引入戰略管理思想，實(shí)現戰略意義上的功能擴展，從而形成了戰略成本管理。與傳統的成本管理相比，戰略成本管理具有以下特點(diǎn)：一是長(cháng)期性。戰略成本管理的宗旨是為了取得長(cháng)期持久的競爭優(yōu)勢，以便企業(yè)長(cháng)期生存和發(fā)展，因而立足于長(cháng)遠的戰略目標。二是全局性。戰略成本管理是從企業(yè)的全局出發(fā)，根據企業(yè)總體發(fā)展戰略而制定的。它把企業(yè)內部環(huán)境和外部環(huán)境綜合起來(lái)，不僅包括企業(yè)內部的價(jià)值鏈分析，而且包括競爭對手價(jià)值鏈分析和企業(yè)所處行業(yè)的價(jià)值鏈分析，以期達到知己知彼，洞察全局的目的，并由此形成價(jià)值鏈的各種戰略。三是外延性。戰略成本管理的著(zhù)眼點(diǎn)是外部環(huán)境，將成本管理向前延伸到采購環(huán)節，乃至產(chǎn)品的研究與設計環(huán)節，還考慮產(chǎn)品售后服務(wù)環(huán)節。四是競爭性。戰略成本管理將重點(diǎn)放在發(fā)展企業(yè)可持續競爭優(yōu)勢上，其目的是幫助企業(yè)主動(dòng)適應，爭取占領(lǐng)市場(chǎng)，取得競爭優(yōu)勢。

　　二、作業(yè)成本管理與戰略成本管理的融合

　　盡管作業(yè)成本管理與戰略成本管理存在比較明顯的區別，但是由于它們都是為了克服傳統成本管理所存在的缺陷，從而更好地滿(mǎn)足現代企業(yè)成本管理的需要而形成的，這就使彼此之間存在緊密的聯(lián)系，而且在成本管理的實(shí)踐中，也只有做到兩者之間的融合，才能最大限度地發(fā)揮成本管理的效用。兩者之間的融合主要體現在以下方面：

　　（一）目標的融合——塑造企業(yè)核心競爭力

　　作業(yè)成本管理的目標主要有兩個(gè)：一是從外部顧客的角度出發(fā)，盡量通過(guò)作業(yè)為顧客提供更多的價(jià)值；二是從企業(yè)自身角度出發(fā)，盡量從各自提供的價(jià)值中獲得更多的利益。要實(shí)現這一目標，企業(yè)管理者就必須要深入到作業(yè)層，進(jìn)行作業(yè)分析，區別哪些是增值作業(yè)，哪些是非增值作業(yè)，對于不增值作業(yè)，就必須要消除，對于增值作業(yè)，還要盡可能提高其運作效率，減少其資源的消耗。從而以相對較低的成本獲得更多的利潤，最終達到在同行業(yè)中取得競爭優(yōu)勢。戰略成本管理的目標應服從于企業(yè)整體戰略管理的目標，表現為通過(guò)價(jià)值鏈分析、戰略定位分析、成本動(dòng)因分析等方法實(shí)現企業(yè)長(cháng)期、整體的競爭優(yōu)勢。即在確定成本管理戰略目標時(shí)，必須將成本管理放在與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、管理措施及戰略選擇的相互關(guān)系中考察；同時(shí)企業(yè)戰略的選擇和管理措施的實(shí)施必須要考慮到成本的支撐力度和企業(yè)在成本方面的承受能力。因此，戰略成本管理和作業(yè)成本管理的目標在本質(zhì)上是一致的，都是塑造企業(yè)的核心競爭力。

　　（二）決策信息的融合——作業(yè)成本信息

　　作業(yè)成本管理和戰略成本管理的信息來(lái)源不完全相同，但是兩者進(jìn)行決策的主要信息或者基本信息都來(lái)源于作業(yè)成本法計算所提供的作業(yè)成本信息。作業(yè)成本管理是根據作業(yè)成本計算提供的成本信息進(jìn)行成本管理的。作業(yè)成本信息包括作業(yè)的成本和作業(yè)的價(jià)值等方面的信息。因此，作業(yè)成本法構成作業(yè)成本管理的基礎，而作業(yè)成本管理則是作業(yè)成本信息進(jìn)行成本分析和成本控制的工具和活動(dòng)。戰略成本管理過(guò)程中，一般而言，使用作業(yè)成本信息進(jìn)行戰略成本管理所采取的方法是假設推測分析�；�于作業(yè)成本法的管理會(huì )計已不再把成本簡(jiǎn)單劃分為變動(dòng)成本和固定成本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習性的依據，進(jìn)行動(dòng)態(tài)的價(jià)值鏈分析，根據這種比較準確的成本信息所進(jìn)行的動(dòng)態(tài)分析和管理活動(dòng)，從戰略經(jīng)營(yíng)的角度看，具有更大的相關(guān)性。而且作業(yè)成本法提供的作業(yè)信息可以為戰略成本管理提供更為準確的決策信息。

　　（三）戰略選擇的融合——企業(yè)競爭戰略在作業(yè)成本管理中的體現

　　通過(guò)對作業(yè)成本管理思想的進(jìn)一步考察，可以發(fā)現戰略成本管理中的各種競爭戰略在作業(yè)成本管理中都得到不同程度的體現：

　　1、成本領(lǐng)先戰略的體現。作業(yè)成本管理實(shí)際上是建立在價(jià)值鏈分析的基礎上，它緊盯“市場(chǎng)”，以市場(chǎng)的競爭對手為標的，專(zhuān)注于作業(yè)的本源（成本動(dòng)因），尋求降低成本的途徑。它使用的無(wú)論是成本動(dòng)因分析還是顧客的盈利性分析，都是該戰略的體現。實(shí)際上，作業(yè)成本管理是成本領(lǐng)先戰略的具體應用。

　　2、差別化戰略的體現。企業(yè)經(jīng)營(yíng)的差別化來(lái)源于其價(jià)值鏈。因而企業(yè)要選擇并實(shí)施差別化戰略，就必須借助于作業(yè)成本管理中的價(jià)值鏈分析方法對其自身及其上、下游企業(yè)價(jià)值鏈上的各個(gè)環(huán)節及各環(huán)節之間的聯(lián)系進(jìn)行分析，從而找出其存在差別化的能為顧客創(chuàng )造價(jià)值的機會(huì )，然后抓住這些有利機會(huì )對企業(yè)價(jià)值鏈進(jìn)行改進(jìn)。

　　3、聚焦戰略的體現。聚焦戰略是成本領(lǐng)先戰略和差別化戰略在特定領(lǐng)域的強化，應用該戰略取得競爭優(yōu)勢的基礎仍然是產(chǎn)品的成本領(lǐng)先和差別化，所以在作業(yè)成本管理中也同樣蘊涵著(zhù)基于成本領(lǐng)先和差別化的聚焦戰略。

　　（四）主要分析方法上的融合——價(jià)值鏈分析

　　作業(yè)成本管理是價(jià)值鏈分析的基礎。作業(yè)鏈是指產(chǎn)品制造過(guò)程中一系列經(jīng)濟活動(dòng)。企業(yè)的每一項經(jīng)濟活動(dòng)，在作業(yè)成本管理思想下都可以看成是一項作業(yè)，而在價(jià)值鏈分析看來(lái)是一項價(jià)值增值活動(dòng)。從作業(yè)成本的觀(guān)點(diǎn)看，由投入到產(chǎn)出的過(guò)程是由一系列作業(yè)構成作業(yè)鏈的過(guò)程。每完成一項作業(yè)消耗一定量的資源，同時(shí)又有一定量的產(chǎn)出轉移到下一作業(yè)。作業(yè)的轉移伴隨著(zhù)價(jià)值的轉移，最終的產(chǎn)出既是全部作業(yè)集合而成的作業(yè)鏈的結果，也是全部?jì)r(jià)值集合而成的價(jià)值鏈的結果，因此，作業(yè)鏈的形成過(guò)程就是價(jià)值鏈的形成過(guò)程，價(jià)值鏈是作業(yè)鏈的貨幣表現。價(jià)值鏈分析是企業(yè)戰略成本管理系統的重要組成部分。它通過(guò)分析和利用企業(yè)內部與外部的價(jià)值鏈上所有相關(guān)活動(dòng)來(lái)達成整個(gè)企業(yè)的戰略目的，實(shí)現成本的最低化，把影響產(chǎn)品成本的價(jià)值鏈上的每一個(gè)環(huán)節，從項目調研、產(chǎn)品設計、材料供應、生產(chǎn)制造、產(chǎn)品銷(xiāo)售運輸到售后服務(wù)都作為成本控制的重點(diǎn)，進(jìn)行逐一的作業(yè)成本分析，使管理人員對產(chǎn)品的生產(chǎn)周期和每一環(huán)節的控制方法都有充分的了解，從而使得產(chǎn)品的利潤在整個(gè)生命周期最大化。

　　（五）評價(jià)體系上的融合——平衡計分卡

　　平衡計分卡的3類(lèi)非財務(wù)指標（客戶(hù)、內部經(jīng)營(yíng)和員工能力）可以通過(guò)成本動(dòng)因與作業(yè)成本管理相聯(lián)系，從而與作業(yè)成本管理形成一個(gè)有機的整體，可以增強作業(yè)成本管理在公司中所起的作用。將平衡計分卡引入作業(yè)成本管理之中，突破了傳統的業(yè)績(jì)指標面向作業(yè)的弊端，將戰略思想貫穿于成本管理的整個(gè)業(yè)績(jì)評價(jià)之中，以競爭地位變化帶來(lái)的報酬取代傳統的投資報酬指標。

　　總而言之，現代企業(yè)要想在激烈的社會(huì )競爭中求生存、謀發(fā)展，就必須采取各種措施降低成本，這就給企業(yè)對其成本管理進(jìn)行變革提供了必備的動(dòng)力。再者，企業(yè)傳統的成本管理理念與方法已經(jīng)越來(lái)越不能夠滿(mǎn)足企業(yè)成本決策和管理決策的需要，這就為企業(yè)引入現代成本管理理念與方法創(chuàng )造了客觀(guān)條件。而且有些企業(yè)在近幾年來(lái)的成本管理實(shí)踐中在單獨運用作業(yè)成本管理或者戰略成本管理的時(shí)候已經(jīng)積累了一些成功的經(jīng)驗，有些企業(yè)組織機構進(jìn)行了改革，管理人員的素質(zhì)有了很大的提升，全員職工的管理意識得到了強化，所有這些因素無(wú)不為這兩種方法在現代企業(yè)成本管理實(shí)踐中的綜合應用奠定了堅實(shí)的基礎。

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