摘要：ABCM將顧客的需求與企業(yè)的作業(yè)發(fā)生，資源的消耗，成本的形成等聯(lián)系起來(lái)，從而有利于從作業(yè)的角度權衡成本和顧客價(jià)值。另一方面又協(xié)調組織企業(yè)內部的各種作業(yè)，使各種作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣，形成較為理想的“作業(yè)鏈”，以保證每項必要作業(yè)都以最高效率完成，雖然ABCM在理論上得到肯定，但從實(shí)踐來(lái)看，很難使企業(yè)高層管理人員冒著(zhù)風(fēng)險投入資金與人力進(jìn)行一項不知成功與否的改進(jìn)。本文在提及ABCM應關(guān)注的問(wèn)題時(shí)，鼓勵條件成熟企業(yè)大膽探索ABCM的運用。

　　關(guān)鍵詞：價(jià)值鏈；作業(yè)成本；管理

　　一、作業(yè)成本管理的主要特征

　　作業(yè)成本管理（Activity-BasedCostingManagement，ABCM）是以提高客戶(hù)價(jià)值、增加企業(yè)利潤為目的，基于作業(yè)成本法（ABC）的新型集中化管理方法。它通過(guò)對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、計量，最終計算產(chǎn)品成本，同時(shí)將成本計算深入到作業(yè)層次，對企業(yè)所有作業(yè)活動(dòng)追蹤并動(dòng)態(tài)反映，進(jìn)行成本鏈分析，包括動(dòng)因分析、作業(yè)分析等，為企業(yè)決策提供準確信息；指導企業(yè)有效地執行必要的作業(yè)，消除和精簡(jiǎn)不能創(chuàng )造價(jià)值的作業(yè)，從而達到降低成本，提高效率的目的。

　　1.作業(yè)成本管理（ABCM）的核算要素體系。作業(yè)成本管理涉及的四大核算要素是：資源、作業(yè)、成本對象、成本動(dòng)因。其中前三個(gè)要素是成本的承擔者，成本動(dòng)因則是導致生產(chǎn)中成本發(fā)生變化的因素，只要能導致成本發(fā)生變化，就是成本動(dòng)因。

　�。�1）資源。作業(yè)成本管理中的資源，實(shí)質(zhì)上是指為了產(chǎn)出作業(yè)或產(chǎn)品而進(jìn)行的費用支出，換言之，資源就是指各項費用總體。作為分配對象的資源就是消耗的費用。資源如果直接面向作業(yè)和成本對象分配，就是傳統成本法的直接材料。

　�。�2）作業(yè)。作業(yè)是企業(yè)為提供一定量的產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境集合體，是指企業(yè)為了達到其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的目標所進(jìn)行的與產(chǎn)品相關(guān)或對產(chǎn)品有影響的各項具體活動(dòng)，作業(yè)活動(dòng)貫穿于動(dòng)態(tài)活動(dòng)的全過(guò)程。但實(shí)際上并不是所有的作業(yè)都能形成產(chǎn)品價(jià)值或稱(chēng)作業(yè)價(jià)值，所以，一般又將作業(yè)分為“增值作業(yè)”和“非增值作業(yè)”。“增值作業(yè)”，反映作業(yè)消耗的有效性；而“非增值作業(yè)”則反映作業(yè)工作的無(wú)效性。根據企業(yè)業(yè)務(wù)的層次和范圍，可將作業(yè)分為以下四類(lèi)：

　�、賳挝蛔鳂I(yè)：使單位產(chǎn)品或服務(wù)受益的作業(yè)，它對資源的消耗量往往與產(chǎn)品的產(chǎn)量或銷(xiāo)量成正比；

　�、谂鷦e作業(yè)：使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與產(chǎn)品的批次數量成正比；

　�、郛a(chǎn)品作業(yè)：使某種產(chǎn)品的每個(gè)單位都受益的作業(yè)；

　�、芫S持作業(yè)：為維持企業(yè)正常生產(chǎn)，而使所有產(chǎn)品都受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與產(chǎn)品數量無(wú)相關(guān)關(guān)系。通常認為前三個(gè)類(lèi)別以外的所有作業(yè)均是支持作業(yè)。

　�。�3）成本對象。成本對象是企業(yè)需要計量成本的對象。根據企業(yè)的需要，可以把每一個(gè)生產(chǎn)批次作為成本對象，也可以把一個(gè)品種作為成本對象。在顧客組合管理等新的管理工具中，需要計算出每個(gè)顧客的利潤，以此確定目標顧客群體，這里的每個(gè)顧客就是成本對象。

　　成本對象可以分為市場(chǎng)類(lèi)成本對象和生產(chǎn)類(lèi)成本對象。市場(chǎng)類(lèi)成本對象的確定主要是按照不同的市場(chǎng)渠道不同的顧客確定的成本對象，它主要衡量不同渠道和顧客帶來(lái)的實(shí)際收益，核算結果主要用于市場(chǎng)決策，并支持企業(yè)的產(chǎn)品決策。生產(chǎn)類(lèi)成本對象是在企業(yè)內部的成本對象，包括各種產(chǎn)品和半成品，用于計量企業(yè)內部的生產(chǎn)成果。

　�。�4）成本動(dòng)因。成本動(dòng)因，指的是解釋發(fā)生成本的作業(yè)的特性的計量指標，反映作業(yè)所好用的成本或其他作業(yè)所耗用的作業(yè)量。成本動(dòng)因可分為三類(lèi)：

　�、俳灰仔猿杀緞�(dòng)因計量作業(yè)發(fā)生的頻率，例如設備調整次數、定單數目等。當所有的產(chǎn)出物對作業(yè)的要求基本一致時(shí)，可選擇交易性成本動(dòng)因，以家電制造企業(yè)為例，安排一次某型號冰箱生產(chǎn)或處理同一型號產(chǎn)品訂貨，所需要的時(shí)間和精力與生產(chǎn)了多少產(chǎn)品或訂貨的數量無(wú)關(guān)。

　�、谘永m性成本動(dòng)因反映完成某一作業(yè)所需要的時(shí)間。如果不同數量的產(chǎn)品所要求的作業(yè)消耗的資源顯著(zhù)不同時(shí)，則應采用更為準確的計量標準。例如，工藝流程簡(jiǎn)單的產(chǎn)品每次所進(jìn)行的設備調整時(shí)間較短，而工藝流程復雜的產(chǎn)品所需要的設備調整時(shí)間較長(cháng)，如果以設備調整次數為成本動(dòng)因的話(huà)，則可能導致作業(yè)成本計算的不實(shí)，此時(shí)以設備調整所需要的時(shí)間為成本動(dòng)因更為合適。

　�、劬�確性成本動(dòng)因直接計算每次執行每項作業(yè)所消耗資源的成本。在每單位時(shí)間里進(jìn)行設備調整消耗的人力、技術(shù)、資源等存在顯著(zhù)差異的情況下，則可能需要采用精確性成本動(dòng)因，直接計算作業(yè)所消耗資源的成本。

　　2.價(jià)值鏈分析是作業(yè)成本管理的基本方法。ABCM將成本看作“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數，并以“顧客價(jià)值”作為衡量增值與否的最高標準。一方面，將顧客的需求與企業(yè)的作業(yè)發(fā)生，資源的消耗，成本的形成等聯(lián)系起來(lái)，從而有利于從作業(yè)的角度權衡成本和顧客價(jià)值；另一方面協(xié)調組織企業(yè)內部的各種作業(yè)，使各種作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣，形成較為理想的“作業(yè)鏈”，以保證每項必要作業(yè)都以最高效率完成，保證企業(yè)的競爭優(yōu)勢，進(jìn)而為揚長(cháng)避短，改善成本構成和提高作業(yè)的質(zhì)量及效率指明方向。

　　3.挖掘成本動(dòng)因以尋找引起浪費的根源，以供應鏈成本最小為目標。傳統的成本管理模式只注重商品投產(chǎn)后與生產(chǎn)過(guò)程相關(guān)的成本管理，忽視了商品開(kāi)發(fā)、設計、物流等的成本管理，極大地阻礙了企業(yè)競爭能力的提高。挖掘成本動(dòng)因的目的就是為了找出產(chǎn)生非增值作業(yè)的根源，從而徹底地消除其相應的非增值作業(yè)以達到增加企業(yè)價(jià)值的目的。因此作業(yè)成本管理以客戶(hù)價(jià)值增值為導向，融合精益采購、精益設計、精益生產(chǎn)、精益物流和精益服務(wù)技術(shù)，把精益管理思想與成本管理思想相結合，形成了全新的成本管理理念—精益成本管理。它從采購、設計、生產(chǎn)和服務(wù)上全方位控制企業(yè)供應鏈成本，以達到企業(yè)供應鏈成本最優(yōu)，從而使企業(yè)獲得較強的競爭優(yōu)勢。

　　4.及時(shí)、有效地提供成本控制所需的相關(guān)信息。作業(yè)成本管理將企業(yè)視為滿(mǎn)足顧客需要而設計的一系列作業(yè)的集合體，企業(yè)商品凝聚了在各個(gè)作業(yè)上形成而最終轉移給顧客的價(jià)值，作業(yè)鏈同時(shí)表現為價(jià)值鏈。從而將成本管理的著(zhù)眼點(diǎn)與重點(diǎn)從傳統的“商品”轉移到了“作業(yè)”，以作業(yè)為成本分配對象，這樣不僅能夠合理地分配各種制造費用，提供較為客觀(guān)的成本信息，而且能夠通過(guò)作業(yè)分析，追根溯源，不斷改進(jìn)作業(yè)方式，合理地進(jìn)行資源配置，實(shí)現持續降低成本的目標。

　　二、作業(yè)成本管理的具體操作

　　1.作業(yè)劃分。樹(shù)立新的企業(yè)觀(guān)，即把企業(yè)看成是滿(mǎn)足顧客需要而設計的一系列作業(yè)集合體，是一個(gè)由內到外的作業(yè)鏈，只有這樣，才能較為準確地劃分各項作業(yè)。成本動(dòng)因是決定成本發(fā)生的那些重要活動(dòng)或事項。

　　隨著(zhù)企業(yè)的規模、工藝和組織形式的不同而不同，劃分作業(yè)可采用幾種方法：一是繪制企業(yè)的生產(chǎn)流程圖，將企業(yè)的各種經(jīng)營(yíng)過(guò)程以網(wǎng)絡(luò )的形式表現出來(lái)，每一個(gè)流程都分解出幾項作業(yè)，最后將相關(guān)或同類(lèi)作業(yè)歸并起來(lái)；另一種辦法是從企業(yè)現有的職能部門(mén)出發(fā)，通過(guò)調查分析，確定各個(gè)部門(mén)的作業(yè)，再加以匯總；最后一個(gè)辦法是召集全體員工開(kāi)會(huì )，由員工或工作組描述其所完成的工作，再進(jìn)行匯總，這種辦法有助于提高全體員工的參與意識，加速作業(yè)成本管理的實(shí)施。前兩種辦法可以較快取得資料，準確性高，不會(huì )對員工造成干擾。

　　2.成本歸集和分析相關(guān)成本和成本動(dòng)因。準確地記錄各作業(yè)中心資源消耗。在各項生產(chǎn)資源消耗時(shí)，按其各受益對象分別記入各作業(yè)中心，從而計算出各作業(yè)中心的作業(yè)成本。在本步驟要找出與各項作業(yè)相關(guān)的資源成本，可以通過(guò)現有的計量指標直接進(jìn)行分配。而后，根據作業(yè)的類(lèi)型和資源成本的性質(zhì)來(lái)確定成本動(dòng)因。

　　3.建立成本庫。一旦選定作業(yè)成本動(dòng)因后，就可按照同質(zhì)的成本動(dòng)因將相關(guān)的成本歸集起來(lái)。每個(gè)成本庫可以歸集然人工、直接材料、機器設備折舊、管理性費用等。有幾個(gè)成本動(dòng)因，就建立幾個(gè)成本庫。建立不同的成本庫按多個(gè)分配標準分配制造費用是作業(yè)成本計算優(yōu)于傳統成本計算之處。

　　4.建立作業(yè)成本核算模型。在對企業(yè)的運作進(jìn)行充分了解與分析的基礎上，設計企業(yè)的作業(yè)成本核算模型，主要確定以下內容：企業(yè)資源、作業(yè)和成本對象的確定，包括他們的分類(lèi)，與各個(gè)組織層次的關(guān)系，各個(gè)計算對象的責任主體，資源作業(yè)分配的成本動(dòng)因，資源到作業(yè)的分配關(guān)系，作業(yè)到產(chǎn)品的分配關(guān)系建立。

　　5.開(kāi)發(fā)作業(yè)成本實(shí)施工具系統。作業(yè)成本管理中需要比傳統會(huì )計更豐富的信息，它是建立在大量的計算上的。因此作業(yè)成本的實(shí)施離不開(kāi)應用軟件工具的支持，軟件工具有助于完成復雜的核算任務(wù)，有助于對信息進(jìn)行分析。作業(yè)成本軟件系統提供了作業(yè)成本核算體系構造工具，可以幫助建立和管理作業(yè)成本核算體系，并完成作業(yè)成本核算。

　　6.運行分析和持續改進(jìn)。在建立作業(yè)成本核算體系的基礎上，輸入具體的數據，運行作業(yè)成本法。對作業(yè)成本的計算結果進(jìn)行分析與解釋。對作業(yè)成本實(shí)施過(guò)程中發(fā)現的問(wèn)題采取相應措施，實(shí)現持續的效果改進(jìn)，如考核組織和員工，重塑企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程，消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)運行效率等等。

　　7.建立健全業(yè)績(jì)評價(jià)體系，加強成本管理的績(jì)效考評。實(shí)施ABCM，必須結合責任會(huì )計制度建立健全成本管理的績(jì)效評價(jià)體系，將作業(yè)中心的確立與責任中心的劃分銜接一致，明確經(jīng)濟責任和權限范圍。通過(guò)使用合適的成本動(dòng)因，保證成本指標和經(jīng)營(yíng)績(jì)效的真實(shí)性與可靠性，從而有助于管理當局從非財務(wù)的角度進(jìn)行業(yè)績(jì)評價(jià)，進(jìn)一步從理論上完善責任會(huì )計。

　　三、作業(yè)成本管理應關(guān)注的問(wèn)題

　　1.注重局部和整體的統一。作業(yè)成本法過(guò)消除不增值作業(yè)，降低可增值作業(yè)的資源消耗使企業(yè)達到整體經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)改善的思想卻是一種從局部而至整體的管理思想。認為局部最優(yōu)必將導致整體最優(yōu)的思想割裂了價(jià)值鏈之間的相互聯(lián)系。事實(shí)上，由于價(jià)值鏈中各個(gè)環(huán)節的相互作用，局部效率的提高未必能促進(jìn)整體效率的提高。在很多時(shí)候，為換取整體效率的提高，一些局部必須犧牲自身的效率。因此，企業(yè)的成本管理應從整體而非局部出發(fā)，從而避免局部最優(yōu)整體不優(yōu)的問(wèn)題。從以上的分析可以看出，隨著(zhù)企業(yè)面臨環(huán)境的變化，作業(yè)成本法的成本管理模式呈現出越來(lái)越明顯的局限性，已經(jīng)不能很好地適應現代企業(yè)的發(fā)展，對成本管理模式進(jìn)行變革，構建出一種體現整體觀(guān)的成本管理模式已成為企業(yè)發(fā)展的現實(shí)需要和歷史發(fā)展的必然。

　　2.現代企業(yè)成本管理的重點(diǎn)應是如何提高產(chǎn)出而非降低成本。企業(yè)關(guān)注的不應該是如何將成本在不同成本對象中分配，而應該是產(chǎn)生成本的主要因素及其對經(jīng)營(yíng)績(jì)效的影響。如果將企業(yè)作為一個(gè)整體，許多對于系統整體而言不變的成本，如一段時(shí)間內與產(chǎn)品產(chǎn)量無(wú)關(guān)的人工成本，對于企業(yè)的管理決策而言是無(wú)關(guān)的。成本分配和計算實(shí)際上是一個(gè)成本在不同成本對象中的再分配過(guò)程，不同的分配方式將會(huì )產(chǎn)生不同的成本計算結果因此，而且這些分配不會(huì )對企業(yè)產(chǎn)生更加有用的信息。企業(yè)如果能夠認識到這一點(diǎn)，就可以更加有效地避免大量無(wú)關(guān)成本的分配和計算問(wèn)題，從而在很大程度上避免了不準確地分配成本產(chǎn)生的缺陷。

　　3.實(shí)施作業(yè)成本管理應遵循成本效益原則。一個(gè)成本系統并不是越精確越好，關(guān)鍵上要考慮其成本。作業(yè)成本管理增加了大量的作業(yè)分析、確認、記錄和計量，增加了成本動(dòng)因的選擇和作業(yè)的分配工作，從而大大增加了核算成本。因此，在實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)，必須要遵循成本效益原則。

　　4.抓好配套管理工作。作業(yè)成本管理的成功實(shí)施是一個(gè)龐大的系統工程，從生產(chǎn)到消費是全方位的，而不僅僅是一個(gè)成本管理過(guò)程。如與質(zhì)量管理、財務(wù)管理、過(guò)程管理和零存貨管理等是密不可分的。同時(shí)，企業(yè)的基礎管理工作也很重要，如計量工作、生產(chǎn)統計工作、監控系統的建立與完善等。若企業(yè)的基礎統計數據不真實(shí)、不全面、不及時(shí)，作業(yè)成本管理也難以實(shí)施

　　5.提高人員的素質(zhì)，全員參與管理。ABCM是一種全面管理的模式，應將作業(yè)鏈上的有關(guān)信息有機地融入企業(yè)整個(gè)管理信息系統，為ABCM提供可靠的技術(shù)支持。同時(shí)，ABCM的實(shí)施需要企業(yè)全體員工的積極參與，全體員工具有強烈的責任感、節約意識、成本意識、改進(jìn)作業(yè)的意識以及參與管理的意識。

　　四、結束語(yǔ)

　　ABCM將控制成本、降低成本的視野由以“商品”為中心轉移到以“作業(yè)”為中心，它不是以“成本”論成本，而是聯(lián)系成本發(fā)生的前因（成本動(dòng)因）與后果（成本耗費）來(lái)尋求控制成本的途徑和方法；它不簡(jiǎn)單、盲目地削減成本，而是通過(guò)對作業(yè)的跟蹤和動(dòng)態(tài)反映、通過(guò)事前、事中、事后的作業(yè)鏈及價(jià)值鏈分析，實(shí)現企業(yè)持續低成本、高效益目標。

　　參考文獻：

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