摘要：完工百分比法的出現提供了合同進(jìn)度及本期業(yè)績(jì)的有用信息，但由于完工百分比在指標的確認和計量上存在一定的主觀(guān)性。完工進(jìn)度的確定可以由企業(yè)內部控制，使部分企業(yè)可利用成本來(lái)調節收入和利潤，從而為企業(yè)提供虛假信息提供了可乘之機。

　　完工百分比法是根據合同進(jìn)度確認收入和費用的方法。采用完工百分比法進(jìn)行會(huì )計計量，要求合同收入應與為達到完工進(jìn)度而發(fā)生的合同成本相配比，以反映當期已完工部分的合同收入、費用和利潤。這種方法的出現為報表使用者提供了合同進(jìn)度及本期業(yè)績(jì)的有用信息，體現了權責發(fā)生制的原則，但是由于完工百分比在指標的確認和計量上存在一定的主觀(guān)性，尤其完工進(jìn)度的確定可以由企業(yè)內部控制，使有些企業(yè)可利用成本來(lái)調節收入和利潤，從而為企業(yè)提供虛假信息提供了可乘之機，同時(shí)在企業(yè)營(yíng)業(yè)稅和所得稅核算上繳方面帶來(lái)不同程度的影響。

　　現結合實(shí)際工作中完工百分比法應用的利與弊談?wù)勛约阂稽c(diǎn)看法。

　　一、采用完工百分比法的好處

　　1.會(huì )計核算簡(jiǎn)單

　　在業(yè)務(wù)核算中，完工進(jìn)度確定的情況下。非常容易計算合同收入和合同成本及其合同毛利，合同損失也可以在其所處的相對獨立的會(huì )計期間得到確認和計量。避免《施工企業(yè)會(huì )計制度》成本結轉計算的繁瑣和混亂。

　　2.減少收入成本確認的約束因素

　　公路施工企業(yè)與其他建筑施工企業(yè)不同，由于公路建造合同本身的特性，其在成本和收入的核算上擁有很大的特殊性和復雜性。建設工程項目的內容復雜。造價(jià)高，技術(shù)難度高，管控部門(mén)多。目前我國公路工程價(jià)款結算行為不規范。不正常履行合同規定的結算條款，拖延結算、拖欠工程款的現象相當普遍，采用工程結算確認收入在時(shí)間上相對滯后，采用完工百分比法進(jìn)行會(huì )計計量確認收入，可以避免發(fā)包單位工程延壓結算的約束，時(shí)間上也具有相對合理性。

　　3.貴在權利明確

　　一般一項公路建設工程的建設期間要跨越一個(gè)甚至許多個(gè)會(huì )計年度。公路工程具有工期長(cháng)、工程復雜、極易受外部各種不確定因素影響的特點(diǎn)，采用完工百分比法對項目各期間內的工程收入和費用進(jìn)行確認和計量，能夠將工程總體的權責具體地按照工程進(jìn)度劃分到每一會(huì )計期間，從而使得工程各個(gè)環(huán)節和階段的權責更為明確，一旦發(fā)生問(wèn)題，給企業(yè)造成損失也便于及時(shí)查找原因和追究責任。目前公路工程普遍存在拖延結算問(wèn)題，由于公路的特性，許多公路投入營(yíng)運無(wú)數年，沒(méi)有最終結算，最終驗收，以至于責權利的劃分存在許多問(wèn)題。完工百分比大大改善了過(guò)去責權利不明確的狀況。為報表使用者方便快捷的掌握各會(huì )計期間盈利和虧損。

　　二、完工百分比法在現實(shí)操作中的問(wèn)題

　　1.確定完工進(jìn)度存在困難

　　正如上面所說(shuō)，完工進(jìn)度確定的情況下。為會(huì )計核算帶來(lái)了極大的方便�？稍趯�(shí)際業(yè)務(wù)中，很多建筑施工單位都采用累計實(shí)際發(fā)生合同成本占合同預計總成本的比例的方法確認完工進(jìn)度，這是會(huì )計通行的做法。但是公路施工行業(yè)中，對于施工進(jìn)度和已完工作的測量，通常由計量部門(mén)的專(zhuān)業(yè)測量師采用比較專(zhuān)業(yè)的測量法對已經(jīng)完成的工作或工程進(jìn)度進(jìn)行測量，并按一定的方法計算勞務(wù)的完成程度，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程、水下施工工程等并不是由建設單位隨意測定。而由專(zhuān)業(yè)人員現場(chǎng)測定、發(fā)包方和承包方共同簽證確認。公路施工行業(yè)的發(fā)包方都是政府或者政府投資、控制的投資公司，受工作上的主導性和滯后性影響；發(fā)包方和承包方之間的工作量鑒證單通常存在滯后于結算收入認可的會(huì )計期間，由于企業(yè)的管理部門(mén)、經(jīng)營(yíng)部門(mén)、物資供應部門(mén)、工程計量部門(mén)及財務(wù)部門(mén)之間信息的銜接和傳遞不同步，存在建設單位按累計實(shí)際發(fā)生合同成本占合同預計總成本確定的完工進(jìn)度與計量部門(mén)的工程進(jìn)度不能協(xié)調一致，導致各方認可的同期間工程結算收入不一致。

　　2.容易導致利用成本調節收入和利潤

　　在實(shí)踐中。執行《企業(yè)會(huì )計制度》要求采用完工百分比法確認收入，且一般建筑施工企業(yè)選用累計實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定完工進(jìn)度，作為完工百分比下確認和計量合同收入的依據，這種處理將完工進(jìn)度的確定與成本掛鉤，有利于實(shí)現收入與成本的配比以及各期利潤指標平衡和穩定，但完工進(jìn)度可以由企業(yè)內部控制，使有些企業(yè)可利用成本來(lái)調節收入和利潤。許多企業(yè)領(lǐng)導人的年薪尤其國有控股企業(yè)領(lǐng)導人年薪通常與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)考核掛鉤，而經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)考核的主要指標包括利潤總額、總產(chǎn)值、凈資產(chǎn)收益率、3年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入平均增長(cháng)率等，其指標的增減因數均與收入、利潤相關(guān)聯(lián)，在指標不能完成的情況下。內部控制不健全的企業(yè)通常利用完工進(jìn)度確定約束松散的特性調節收入和利潤，虛增收入和利潤，嚴重影響會(huì )計報表信息質(zhì)量。

　　3.對營(yíng)業(yè)稅核算上繳造成極大影響

　　營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是以納稅人是否已經(jīng)收取款項或者取得索取營(yíng)業(yè)款項的憑據，作為是否產(chǎn)生納稅義務(wù)的一般衡量標準，體現的是收付實(shí)現制。而《收入》準則和《企業(yè)會(huì )計準則》規定的確認收入的基本原則都是按權責發(fā)生制，從而對營(yíng)業(yè)稅款的計提產(chǎn)生影響。建設單位根據完工進(jìn)度確認了收入，同時(shí)應計提營(yíng)業(yè)稅及相關(guān)附加稅，由于稅法與會(huì )計對收入的確認基礎不同，從而必然會(huì )對營(yíng)業(yè)稅的會(huì )計核算產(chǎn)生影響，即導致暫時(shí)性差異的產(chǎn)生。多數公路施工單位營(yíng)業(yè)稅的上繳都施行發(fā)包單位代扣代繳，按工作量簽訂單確認收入時(shí)代扣代繳相關(guān)稅金并傳遞相應稅票，建設單位憑借相關(guān)票據清繳營(yíng)業(yè)稅及附加，由于按工作量簽訂單確認的收入和企業(yè)按完工進(jìn)度確認的收入會(huì )存在時(shí)間上的前后差異，清繳營(yíng)業(yè)稅的賬務(wù)處理也相應滯后，在資產(chǎn)負債表上作為遞延資產(chǎn)或遞延負債處理。目前我國公路施工行業(yè)結算行為不規范，拖延結算、拖欠工程款的現象相當普遍，個(gè)別公路建設項目長(cháng)達幾年之久沒(méi)有結算，導致建設單位資產(chǎn)負債表上顯示大額長(cháng)期未繳稅款，給稅收部門(mén)和會(huì )計報表使用者拖欠稅款假象。

　　4.對所得稅核算上繳的影響

　　稅法規定；開(kāi)發(fā)企業(yè)代建工程和提供勞務(wù)不超過(guò)12個(gè)月的，可按合同約定的價(jià)款結算日或在合同完工之日確認收入的實(shí)現。持續時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的可采用完工百分比法按季確認收入的實(shí)現。公路建設期較長(cháng)且超過(guò)12個(gè)月，企業(yè)所得稅申報、繳納時(shí)，其收入實(shí)現的確認及計算適應完工百分比法，與會(huì )計的收入確認原則相一致，簡(jiǎn)化了了所得稅的計提、匯算清繳工作量。但在公路施工業(yè)中多存在發(fā)包單位按簽單確認收入并結算支付工程進(jìn)度款，而企業(yè)按完工百分比確認收入并計算所得稅，常常存在企業(yè)提前繳納所得稅問(wèn)題，因發(fā)包單位的拖延結算，拖欠工程款，由此導致建設單位現金流轉困難。

　　三、提高完工百分比法在實(shí)務(wù)操作中可靠性和真實(shí)性的建議

　　1.完善完工進(jìn)度的確認。加強財務(wù)核算部門(mén)與其他相關(guān)部門(mén)的溝通與協(xié)調

　　施工企業(yè)財務(wù)部門(mén)要與合同部門(mén)和計量部門(mén)保持暢通溝通，實(shí)際了解工程的進(jìn)度和資金使用情況，及時(shí)獲知合同收入和成本的變更及工程可能存在的潛在風(fēng)險，合理估計合同損失。盡量使財務(wù)部門(mén)按實(shí)際成本占預計成本確定的完工進(jìn)度與計量部門(mén)按已完工程的測量進(jìn)度相一致，確保合同收入和合同成本的確認科學(xué)合理。

　　2.加強內部控制，完善內部成本核算

　　企業(yè)要對完成合同已經(jīng)發(fā)生和尚需發(fā)生的成本進(jìn)行科學(xué)、全面、準確的評估和測算，編制合理的施工組織設計、熟悉現場(chǎng)實(shí)際情況、科學(xué)預測材料價(jià)格的變化趨勢等，提高成本核算準確性。構建完備的內部成本核算和預算體系，加強崗位人員職業(yè)培訓。促進(jìn)財務(wù)部門(mén)與計量部門(mén)和合同部門(mén)的信息傳遞，健全成本核算相關(guān)部門(mén)的配合和監督機制，提高成本核算的真實(shí)性和可靠性。

　　3.完工百分比法與開(kāi)單結算確認收入相結合

　　完工百分比法能為報表使用者提供有關(guān)合同進(jìn)度、本期業(yè)績(jì)、結算情況、資金情況的有用信息，同時(shí)要求企業(yè)建立完善的內部成本核算制度和有效的內部財務(wù)預算及報告制度，否則容易出現有些企業(yè)脫離簽單確認約束，利用成本調節收入和利潤，虛夸經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)，而開(kāi)單結算確認收入雖然時(shí)間上有滯后性，但收入的確認是在承包方和發(fā)包方共同簽字認可的情況下確定，相對謹慎和穩健，收入的確認更符合真實(shí)性和可靠性，因此將完工百分比與開(kāi)單結算確認收入相結合，更能提高會(huì )計報表的可靠性和有用性。

　　4.規范企業(yè)招投標活動(dòng)，提高建造合同雙方的執行力度

　　建造合同訂立后，雙方均應遵循公開(kāi)、公平、公正和誠實(shí)信用原則，明確雙方的權利和責任，提高建造合同的執行力度，遵循合同項目的工期及付款方式等條款，準確計算出完工進(jìn)度，做好工程簽證，并按有關(guān)法律法規及時(shí)編制竣工決算，促進(jìn)工程施工各環(huán)節的良性循環(huán)，真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，提高公路施工業(yè)會(huì )計信息質(zhì)量。

　　參考文獻：

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　　[2]張驚辰，施工企業(yè)按完工百分比法確認工程收入的探討財經(jīng)界（學(xué)術(shù)版）

　　[3]《2010年度注冊會(huì )計師全國統一考試輔導教材會(huì )計、稅法》，中國財政經(jīng)濟出版社