管理同時(shí)誕生：萌芽期的內部牽制

　　人類(lèi)社會(huì )經(jīng)濟發(fā)展史中，早已存在著(zhù)內部控制的基本思想和初級形式——內部牽制。遠在公元前3600年的美索不達米亞文化的記載中，就可找到內部牽制的蹤跡。在當時(shí)極為粗糙的財務(wù)管理活動(dòng)中，記錄員要核對付款清單，并在付款清單上打上“點(diǎn)、勾、圈”等核對符號，表明檢察賬目的工作已經(jīng)完成。這表示簡(jiǎn)單的內部牽制措施已經(jīng)出現在原始的會(huì )計實(shí)踐中。當時(shí)的內部牽制活動(dòng)僅是由于經(jīng)濟發(fā)展、管理需要產(chǎn)生的自覺(jué)不自覺(jué)的活動(dòng)。人們從未對內部牽制本身的重要性和必要性加以認識，提出某些見(jiàn)解，僅是憑經(jīng)驗進(jìn)行著(zhù)最粗糙最簡(jiǎn)單的內部牽制活動(dòng)。到了13世紀末，會(huì )計上出現了復式簿記之后，內部牽制的發(fā)展有了新的進(jìn)步。在當時(shí)，作為會(huì )計控制的復式簿記是以單純的記賬人與保管人相分離的職責分工為基礎的。15世紀末，借貸復式記賬法在意大利出現。自此，開(kāi)始對管理錢(qián)財物的不同崗位進(jìn)行分離，并利用其勾稽關(guān)系進(jìn)行交互核對以達到互相牽制的目的。

　　20世紀初期，西方資本主義經(jīng)濟得到了較大發(fā)展，股份有限公司的規模不斷擴大，內部分工越來(lái)越細，生產(chǎn)資料所有者和經(jīng)營(yíng)者相互分離。為了保護資產(chǎn)，保證會(huì )計紀錄的正確性，提高管理水平以在激烈的競爭中獲勝，一些企業(yè)逐步摸索出一些組織、調節、制約和檢查企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的辦法，即按照人們的主觀(guān)設想建立內部牽制制度，以防范和揭露錯誤。所謂的內部牽制是指企業(yè)內部明確各方面的權限、職責，便于在經(jīng)濟活動(dòng)中相互聯(lián)系、相互制約、自動(dòng)檢驗錯誤、防止舞弊的一種控制機制�；�于該內部牽制定義建立起來(lái)的會(huì )計工作制度，就叫做內部牽制制度。至此，內部牽制開(kāi)始走向成熟。

　　這段時(shí)期的內部牽制，基本上是輔助會(huì )計職能，以查錯防弊為目的，以職務(wù)分離和交互核對為手法。人們對上述內部牽制的基本思想——查錯防弊，長(cháng)期以來(lái)沒(méi)有根本的異議，以致在現代的內部牽制理論中，內部牽制仍占有相當重要的地位，并成為現代內部控制理論中有關(guān)組織控制、職務(wù)分離的雛形。

　　企業(yè)管理的產(chǎn)物：發(fā)展期的內部牽制制度

　　特別是第二次世界大戰后，西方一些國家由于資本過(guò)于集中、市場(chǎng)國際化、貿易國際化，使企業(yè)規模迅速擴大，業(yè)務(wù)日益繁雜。企業(yè)管理當局不可能事必躬親，必須建立健全與之相適應的管理制度和控制制度，使企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)程序化、標準化，人員職責分工制度化，一切經(jīng)濟手續執行規范化，以做到相互促進(jìn)，相互制約，防止錯誤和舞弊發(fā)生。而且，隨著(zhù)分支機構的出現，也要求企業(yè)建立內部控制，以確保會(huì )計程序的統一性和運用會(huì )計程序的一致性，及驗證各分支機構的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和利潤中心的報告。所有這些都對企業(yè)管理提出了建立健全人員條件、檢查標準和內部審計等控制措施的要求，并促使內部控制從對單項經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行獨立控制為主面向對全部經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行系統控制為主發(fā)展，進(jìn)而形成包括組織機構、崗位責任、人員條件、業(yè)務(wù)程序、處理手續、檢查標準和內部審計在內的嚴密的控制系統。至此，內部控制完成了其主體內容的塑造過(guò)程。

　　與此同時(shí)，管理理論的發(fā)展，也對促進(jìn)內部控制的發(fā)展起了很大作用。在20世紀初，雖然管理學(xué)理論界已經(jīng)認識到了內部控制的重要作用，但往往將控制視為預防性的。在隨后的管理理論發(fā)展中，人們由于對控制的認識加深，意識到控制不應是套在人們身上的枷鎖，而應成為管理人員的助手。正是在這些管理理論的指導下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者從內部牽制原則出發(fā)，沿襲相互制約、相互檢查和相互協(xié)調的思想，嘗試著(zhù)在組織結構、業(yè)務(wù)程序、處理手段等方面采取了一系列控制措施，對其所屬部門(mén)的人員及工作進(jìn)行組織、制約和調節，形成了許多新的管理控制方法。這些行之有效的管理方法逐漸確定下來(lái)，并在經(jīng)營(yíng)管理實(shí)踐中發(fā)揮越來(lái)越大的組織和調節經(jīng)濟活動(dòng)的作用。這種較內部牽制制度內容更充實(shí)、范圍更廣泛、效果更顯著(zhù)的管理體系，即是內部控制制度的雛形。

　　1963年，美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )下設的審計程序委員會(huì )發(fā)布的第33號《審計程序說(shuō)明書(shū)》對內部控制定義作了表述，并明確將內部控制劃分為會(huì )計控制和管理控制。前者的目的在于保護企業(yè)資產(chǎn)，檢查會(huì )計數據的準確性和可靠性；后者的目的在于提高經(jīng)營(yíng)效率，促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針，獨立審計師只負責檢查會(huì )計控制，不負責檢查管理控制。在這一階段內部控制的主要發(fā)展就是在內部牽制的基礎上逐步形成了內部控制的思想并將內部控制分為會(huì )計控制和管理控制兩部分，也可稱(chēng)這一階段為內部控制制度階段。內部控制與管理一起迅速成長(cháng)：成熟期的內部控制結構。

　　第二次世界大戰后，以美國為首的世界各國相繼開(kāi)始了影響深遠的第三次科技革命。在這次科技革命中，以高科技知識為支撐的一批新興工業(yè)迅速成長(cháng)，這使企業(yè)對員工素質(zhì)的要求相應提高，“人”的因素的作用得到了極大的重視。與此同時(shí)，企業(yè)規模也更加龐大，大量混合聯(lián)合企業(yè)出現，跨國公司的分支機構幾乎布滿(mǎn)全球。這些新情況的出現迫使企業(yè)不得不對其管理進(jìn)行一次徹底的變革。長(cháng)期以來(lái)，人們一直把組織結構、人員素質(zhì)等因素作為企業(yè)控制的外部環(huán)境因素來(lái)對待。但此時(shí)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者日益感到這些因素正是企業(yè)控制能否有效運行的基礎。管理會(huì )計、成本會(huì )計、國際會(huì )計、企業(yè)管理等的發(fā)展成熟，也使企業(yè)內部控制的內涵大大增加。內部控制對會(huì )計控制與管理控制的融合作用進(jìn)一步凸顯出來(lái)。

　　經(jīng)濟環(huán)境的巨大變化促使理論界不斷進(jìn)行思索，而一些新學(xué)科的發(fā)展也對內部控制的發(fā)展起到了推動(dòng)作用。由于受控制論和管理理論發(fā)展的影響，西方學(xué)術(shù)界在對內部控制制度進(jìn)行研究時(shí)，逐步發(fā)現內部會(huì )計控制和內部管理控制兩者是不可分割的、互相聯(lián)系的，這樣，內部控制中原本分裂的會(huì )計控制逐步靠攏，以至后來(lái)人們提到內部控制時(shí)，已不再對此加以嚴格區分。20世紀70年代，西方會(huì )計審計界研究的重點(diǎn)逐步從一般定義向具體內容深化，并在美國《審計準則說(shuō)明書(shū)第55號》指出企業(yè)的內部控制結構包括為合理保證企業(yè)特定目標的實(shí)現而建立的各種政策和程序，明確了內部控制結構三要素——控制環(huán)境、會(huì )計系統、控制程序及其內涵。與以前的內部控制定義相比，內部控制結構將控制環(huán)境納入內部控制的范疇，而且不再區分會(huì )計控制與管理控制。而且，由于內部控制的三個(gè)要素的劃分不是截然獨立的且涵蓋了企業(yè)內部控制的所有內容，內部控制結構論貫徹了內部控制的目標，所有的內部控制政策和程序都是圍繞著(zhù)內部控制目標而設計和執行的，因而又堅持了控制論的觀(guān)點(diǎn)。

　　與管理的進(jìn)一步融合：內部控制的完善——COSO報告

　　第三次科技革命對戰后經(jīng)濟發(fā)展起到了極大的推動(dòng)作用，但其對國民經(jīng)濟的突出貢獻卻表現在20世紀80年代。此時(shí)，人類(lèi)進(jìn)入了信息時(shí)代，信息與溝通在企業(yè)管理中日益重要。雖然在內部控制結構論中提及的會(huì )計系統也反映出了信息溝通思想，但已遠遠不能滿(mǎn)足現代企業(yè)對信息與溝通的需求。管理理論界在第二次世界大戰后也有了很大發(fā)展，出現了眾多的管理學(xué)派，如管理過(guò)程理論學(xué)派，社會(huì )系統理論學(xué)派，決策理論學(xué)派等。管理者及管理學(xué)者由于對管理學(xué)的研究方法和重點(diǎn)不同，極大地豐富了管理的內涵、企業(yè)文化、組織機構、信息與溝通等理論都有了進(jìn)一步發(fā)展。這些管理理論在20世紀70年代以后，一般都趨向成熟，為內部控制內容的豐富提供了幫助。

　　進(jìn)入90年代后，正是受信息產(chǎn)業(yè)和高風(fēng)險行業(yè)迅速發(fā)展的影響以及吸收了管理學(xué)的新思想，加上會(huì )計舞弊的不斷發(fā)生，一直對內部控制研究十分重視的美國會(huì )計界對內控更是重視有加。1992年，COSO委員會(huì )提出《內部控制—整體框架》的報告，1994年進(jìn)行了增補。該整體框架包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動(dòng)、信息和溝通、監督五個(gè)要素。1996年美注協(xié)發(fā)布《審計準則說(shuō)明書(shū)第78號》，全面接受了COSO報告的內容，并將內部控制定義為：由一個(gè)企業(yè)的董事長(cháng)、管理層和其他人員實(shí)現的過(guò)程，旨在為下列目標提供合理的保證：

　�。�1）財務(wù)報告的可靠性

　�。�2）經(jīng)營(yíng)的效果和效率

　�。�3）符合適用的法律和法規。COSO報告是在內部控制結構的基礎上提出，并首次把“風(fēng)險評估”和“信息與溝通”引入到內部控制的要素中，對其進(jìn)行了理論創(chuàng )新。與以往的內部控制理論相比，COSO報告更強調對企業(yè)進(jìn)行動(dòng)態(tài)控制，并突出強調了控制環(huán)境的重要性�？梢哉f(shuō)，COSO報告是目前內部控制最權威的理論。

　　小結

　　通過(guò)從社會(huì )經(jīng)濟發(fā)展、管理不斷進(jìn)步的角度來(lái)看內部控制的發(fā)展，可以看出生產(chǎn)力的進(jìn)步提高了勞動(dòng)生產(chǎn)率，而勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高使企業(yè)不斷發(fā)展壯大，從而促進(jìn)社會(huì )經(jīng)濟的前進(jìn)，這對企業(yè)管理的發(fā)展變革提出了內在需求，內部控制的發(fā)展也就成為必然。因此可以說(shuō)，企業(yè)管理的需要是內部控制發(fā)展的內在動(dòng)因。而在這段歷史長(cháng)河中，審計實(shí)務(wù)出于自身發(fā)展的需求，也極大地促進(jìn)了內部控制理論的形成，但不是內部控制發(fā)展的真正動(dòng)因。但正是這些因素的相互作用，互相促進(jìn)，才推動(dòng)了內部控制的不斷發(fā)展完善，直至提出目前的內部控制整體框架。認清這一規律，對我們進(jìn)一步研究?jì)炔靠刂拼笥旭砸妗?/p>