[摘　要]在經(jīng)濟結構調整與大型企業(yè)集團重組改制中，本分公司體制成為企業(yè)集團的基本組織模式之一。分公司作為生產(chǎn)中心和成本中心，處于企業(yè)集團的基礎作業(yè)層次，是控制成本的主體部位和關(guān)鍵環(huán)節。本文運用目標成本管理方法，結合中國石油管道行業(yè)改制重組為本分公司體制的組織框架，對企業(yè)集團分公司成本控制的目標制定、分解細化、核算分析、運行監控、考核評價(jià)等環(huán)節進(jìn)行了深入研究，其結果對本分公司體制下分公司成本控制具有現實(shí)意義和實(shí)用價(jià)值。

　　隨著(zhù)我國企業(yè)公司化改造步伐的加大，許多大企業(yè)集團經(jīng)過(guò)合并、重組、改制后，取消了下屬企業(yè)的法人地位，使之成為了分公司，由不規范的多級法人結構改制成了規范的一級法人結構。然而，在現代企業(yè)利益關(guān)系者群體中，起核心作用的是企業(yè)所有者和經(jīng)營(yíng)者兩大集團。因此，目前在論述成本管理時(shí)，多集中于企業(yè)即公司這一級如何構建成本控制框架問(wèn)題，對于其分公司，如何在企業(yè)即公司內部成本控制框架內，結合分公司自身實(shí)際構建分公司內部控制，卻很少涉及。本文從分公司成本管理的必要性及分公司成本管理的理論現狀出發(fā)，以石油管道分公司的成本管理為例，基于目標成本管理，研究了分公司成本控制方法及應用。

　　一、分公司成本管理涵義

　　在計劃經(jīng)濟體制下，企業(yè)的一切經(jīng)濟活動(dòng)是“生產(chǎn)”，而在今天的市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，為了適應市場(chǎng)競爭的需要，企業(yè)不但要生產(chǎn)適銷(xiāo)對路的產(chǎn)品，還要將自己的經(jīng)濟狀態(tài)調整到最佳狀態(tài)，做到以最小的支出獲得最大的收益。這樣一來(lái)，企業(yè)管理的核心由生產(chǎn)部門(mén)轉向財務(wù)部門(mén)，而成本管理又成為在企業(yè)財務(wù)管理的重點(diǎn)。因為成本水平的高低，直接決定著(zhù)企業(yè)盈利能力的大小，分公司則成為成本控制中心。

　　分公司成本主要體現為生產(chǎn)成本，生產(chǎn)成本可進(jìn)一步地被分為直接材料、直接人工和制造費用，在外部財務(wù)報告中只有這三種成本因素可以被分配到產(chǎn)品中。直接材料（direct material）是那些可追溯到生產(chǎn)的商品或服務(wù)的原材料。這些原材料的成本可以直接歸屬于產(chǎn)品是因為實(shí)物觀(guān)察法可以用來(lái)測量每件產(chǎn)品所消耗的數量。成為有形產(chǎn)品一部分的原材料或那些用來(lái)提供服務(wù)的原材料通常被歸入直接材料。分公司尤其是制造企業(yè)的分公司是成本中心，只對成本負責，它們的成本管理主要是指生產(chǎn)成本的管理，不包括非生產(chǎn)性的產(chǎn)品，也就是分公司的成本管理不包括銷(xiāo)售費用和管理費用。

　　二、企業(yè)目標成本管理

　　目標成本管理早已在很多國外的企業(yè)應用，效果十分顯著(zhù)。他們采用了目標成本管理的基本原理，從各自的實(shí)際出發(fā)目標成本管理的具體形式各不相同，各有特色。由于企業(yè)的性質(zhì)、生產(chǎn)工藝組織的特點(diǎn)，管理要求等各種因素的不同，要求形成一個(gè)完全一致而又十分具體的目標成本管理模式是不可能的，但它們的基本原理和基本模式應該是相同的，按照全面完整的目標成本管理體系的要求，基本模式應該包括以下幾個(gè)部分：

　　1.目標成本的制定。目標成本管理，首先是目標成本的制定，按照科學(xué)性原則，充分掌握資料，即進(jìn)行市場(chǎng)預測、銷(xiāo)售量預測、利潤預測和成本預測、搜集有關(guān)歷史資料和企業(yè)當前有關(guān)生產(chǎn)能力等資料的基礎上，進(jìn)行加工處理、形成對決策有用的資料；再進(jìn)行成本決策分析，提供各種備選方案，進(jìn)行成本決策，確定優(yōu)化方案。方案一旦確定，就以該方案為基礎，進(jìn)行目標成本的分解和落實(shí)，最后形成目標成本計劃作為執行標準。

　　2.目標成本核算。對目標成本執行過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的成本進(jìn)行核算，為企業(yè)外部的宏觀(guān)管理和企業(yè)內部的微觀(guān)管理和控制提供依據。按照宏觀(guān)管理和微觀(guān)管理的要求，目標成本管理的核算所提供的資料應該是多用途的，既能滿(mǎn)足宏觀(guān)的要求，又能滿(mǎn)足企業(yè)微觀(guān)管理和控制的要求。所以，目標成本核算不同于傳統的成本核算方法。但其核算的具體模式在各行業(yè)和企業(yè)中不盡相同，而基本模式應該是相同的。

　　3.目標成本控制。目標成本管理體系的核心在于控制，它包括事前的控制、事中的控制和事后的控制。形成目標成本的全狀態(tài)和全時(shí)態(tài)的全面控制，達到預定的目標。

　　4.目標成本分析。目標成本分析包括事前的預測分析，事中的控制分析和事后的業(yè)績(jì)分析。為目標成本的預防控制、過(guò)程控制、反饋控制以及考核評價(jià)提供充分客觀(guān)的依據。

　　5.目標成本考核與評價(jià)。根據目標成本執行結果和詳細的分析資料、對各層次的目標責任者，按照目標責任制的要求和標準進(jìn)行自我評價(jià)和逐級考核，肯定成績(jì)發(fā)現不足，為進(jìn)一步加強目標成本管理創(chuàng )造條件。

　　三、目標成本管理在分公司中的應用

　　現以石油管道分公司為例來(lái)說(shuō)明目標成本管理方法在分公司成本控制中的應用以及其實(shí)施效果。

　　1.管道分公司目標成本制定。

　　目標成本制定是目標成本實(shí)施和實(shí)現的行動(dòng)計劃，是對目標成本決策方案貫徹落實(shí)的具體安排和部署，經(jīng)營(yíng)管理者以此來(lái)指導企業(yè)的具體成本經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。目標成本制定是整個(gè)目標成本管理工作的重要一環(huán)，要做好目標成本管理工作：①必須充分認識目標成本計劃的意義和作用。②必須遵循一定的原則。③必須明白目標成本計算有哪些基本內容。④目標成本預算的編制要遵循一定的程序和方法。

　　石油管道運輸企業(yè)的目標成本控制法的控制依據是目標成本，而目標成本測定的依據是產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格和目標利潤。在目前情況下，石油、天然氣的價(jià)格和銷(xiāo)售量是相對穩定的，因此，石油管道運輸企業(yè)可以采取倒算法來(lái)確定目標成本，即以油氣產(chǎn)品的運輸收入減去產(chǎn)品銷(xiāo)售稅金及附加和目標利潤來(lái)測定目標成本，具體內容可用以下公式表示：

　　運輸油氣目標總成本=油氣運輸收入-稅金及附加-目標利潤運輸油氣單位成本=運輸油氣單價(jià)（1-產(chǎn)品稅率）-油氣單位運輸量的目標利潤在上述公式中，價(jià)格、輸量是固定不變的，目標利潤是決定目標成本的關(guān)鍵，兩者成反比例關(guān)系，企業(yè)目標利潤越高，目標成本就越低，企業(yè)降低成本的任務(wù)就越重。需要指出的是，石油管道運輸企業(yè)的產(chǎn)量帶有計劃配置色彩，部分產(chǎn)量難以成為經(jīng)濟產(chǎn)量，投入與產(chǎn)出不成比例，給實(shí)現目標利潤帶來(lái)諸多困難，這就需要根據成本降低任務(wù)來(lái)預測目標成本。具體執行如下：

　�。�1）中國石油天然氣股份有限公司下達原油、成品油交油量、天然氣商品量、交氣量等指標，結合該指標公司下達成本總額、單位成本最高額和成本的使用效率指標，確定目標成本Cs.目標成本Cs=計劃單位輸油價(jià)格×計劃輸油量-稅金及附加-目標利潤=上年實(shí)際成本×（1-5%）+當年實(shí)際所需成本的增減+ε（ε為偶然因素的影響）

　�。�2）管道分公司根據上級公司下達的原油、成品油交油量、天然氣商品量、交氣量等指標制定出目標成本Cd，上報專(zhuān)業(yè)公司。

　�。�3）分公司上報的目標成本Cs與石油天然氣股份有限公司制定的目標成本Cd進(jìn)行中和協(xié)商，最后制定出管道公司的目標成本C。

　　2.管道分公司目標成本分解。

　　目標成本分解是目標成本管理的中間環(huán)節，它以確定的目標利潤、目標成本為基礎，為目標成本控制提供標度，具有承上啟下的作用。

　　目標成本的分解，是將測定的目標成本值（即目標總成本、單位產(chǎn)品目標成本和降低目標成本的數額），按照一定的要求，采用一定的形式和方法，進(jìn)行科學(xué)的劃分、分解和展開(kāi)，化“大”為“中”，化“中”為“小”，使之具體化、細小化、單元化，盡可能地變?yōu)槿舾奢^小的分、子目標，從而形成一個(gè)由相互聯(lián)系、相互制約的分、子目標構成的有機的目標成本體系。

　　目標成本的分解，同責任成本和成本會(huì )計相結合，按責任歸屬和可控性原則，歸口分級分解與落實(shí)，并按照誰(shuí)消耗、誰(shuí)負責、誰(shuí)管理、誰(shuí)收益的原則，組織目標成本的實(shí)施、管理、控制、分析、考核與獎懲等。

　　管道公司采用目標成本按主體維進(jìn)行分解的方法。即按企業(yè)內部的成本責任體系，并以組織（或責任單位）和個(gè)人（或責任者）為對象，將目標成本逐級縱向展開(kāi)，分解展開(kāi)后形成的分、子目標體系。

　　3.管道分公司目標成本核算與分析。

　　目標成本管理體系主要是為企業(yè)內部經(jīng)濟管理而建立的一種成本管理體系。它要求成本核算資料應做到詳細具體，內容廣泛，及時(shí)準確，以便為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理多方面使用。

　　企業(yè)成本核算由傳統的成本核算轉為目標成本核算后，核算的重點(diǎn)將由產(chǎn)品成本轉向內部管理所需要的責任成本，企業(yè)內部的賬戶(hù)設置、費用歸集與分配程序應與之相適應。同時(shí)它也是推行內部經(jīng)濟責任制的需要。如前所述，實(shí)施成本控制是對各目標成本責任單位的責任成本而言的，同時(shí)也是落實(shí)企業(yè)內部經(jīng)濟責任制的依據之一。要使經(jīng)濟責任成本核算與責任成本控制結合起來(lái)，必須進(jìn)行正確的差異核算。差異是實(shí)際成本脫離目標的差額，差異的方向和數額的多少反映了成本節約和超支的程度，同時(shí)也反映了責任部門(mén)工作的業(yè)績(jì)。從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，責任成本的核算，對差異的核算過(guò)程，也就是責任的歸屬和差異原因的分析過(guò)程。

　　管道分公司的目標成本核算體系包括站隊核算、輸油分公司核算、管道分公司核算三級責任成本核算體系，這是以目標成本責任為中心的責任核算體系。責任成本核算是以目標成本的責任承擔者為核算對象。將責任者可控制的成本，按責任的歸屬予以記錄、匯集、計算和報告成本信息的一種成本管理業(yè)績(jì)考核的成本核算方法。它是以“誰(shuí)負責，誰(shuí)承擔”的原則，來(lái)計算責任者的成本。其根本目的在于目標成本的控制和業(yè)績(jì)考核。

　　4.管道分公司目標成本控制。

　　目標成本控制不同于傳統的成本控制，將由事后控制轉向生產(chǎn)過(guò)程開(kāi)始前的預測、決策，生產(chǎn)準備階段的事前控制，將不合理的耗費和浪費控制在事發(fā)之前，同時(shí)也使成本方案達到優(yōu)化；在此基礎上，緊密結合事中控制和事后控制，并形成時(shí)間上的連續（序列）控制。在空間，將由原來(lái)的生產(chǎn)過(guò)程的控制轉化為全空間的控制，即全生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，全員參加和全部費用項目控制，從而形成所謂的全面成本控制。

　　中國石油管道公司的成本控制主要是采取事前、事中和事后控制相結合的原則。

　�。�1）事前控制。預算編制過(guò)程中，體系是否完善，預算指標是否合理，是預算管理能否有效的中心環(huán)節。財務(wù)部門(mén)應充分考慮影響成本的諸因素，根據歷史資料，并與各部門(mén)充分結合擬訂預算指標，使預算指標做到“放在跳起來(lái)夠的著(zhù)的地方”。在管理層批準預算后，財務(wù)部門(mén)應按照各責任主體與指標的相關(guān)程度，按照權責利匹配的原則，將指標層層分解，層層落實(shí)。通過(guò)實(shí)施收支兩條線(xiàn)和全面實(shí)現資金收支計劃管理，將成本控制環(huán)節前移，由事中、事后控制變?yōu)槭虑翱刂�。資金全面計劃管理，不僅是防范資金風(fēng)險的必要保證，也是預算管理的重要組成部分。

　�。�2）事中控制。在預算執行過(guò)程中，定期對預算執行情況進(jìn)行分析，對偏離目標的情況隨時(shí)預警，使問(wèn)題解決在萌芽狀態(tài)。

　　管道運輸分公司堅持重點(diǎn)和過(guò)程控制。從2000年以來(lái)，該公司始終把占付現成本45%左右的燃耗和動(dòng)力作為預算控制的重點(diǎn)，專(zhuān)項納入責任單位負責人業(yè)績(jì)合同核算，占營(yíng)運類(lèi)關(guān)鍵指標權重為20%，同時(shí)采取一系列有效措施注重預算管理過(guò)程控制。

　�。�3）事后控制。在一個(gè)控制周期結束后，對實(shí)際發(fā)生的成本進(jìn)行全面分析，為業(yè)績(jì)考核提供依據；對預算執行情況進(jìn)行全面總結，找出預算與實(shí)際差異的原因，對預算參數進(jìn)行修正，以不斷健全和完善預算體系。

　　5.管道分公司目標成本的考核與評價(jià)。

　　目標成本的考核與評價(jià)是對目標成本責任單位的成本管理工作業(yè)績(jì)的總結和評比，通過(guò)目標成本考評，落實(shí)目標成本管理中的經(jīng)濟責任制，同時(shí)也為今后努力提供依據。因此，目標成本的考評是目標成本管理的一個(gè)重要環(huán)節。

　　目標成本考評與傳統的成本管理中的考評不同，它不僅要有上級對下級成本責任單位被考評，而且更強調各目標成本責任單位自我評價(jià)。從根本上改變過(guò)去那種把被考核置于受審查的位置，而讓被考核者置于主動(dòng)的位置。因此目標成本考核由兩部分構成，即各目標成本責任單位的自我評價(jià)和上級對下級的逐級考核。

　�。�1）管道分公司的目標成本考核指標。業(yè)績(jì)考核指標分兩個(gè)類(lèi)別：一是營(yíng)運類(lèi)關(guān)鍵業(yè)績(jì)指標。此類(lèi)指標是實(shí)現公司價(jià)值增長(cháng)的重要營(yíng)運結果與控制變量，是用來(lái)衡量利用營(yíng)運手段實(shí)現公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標能力的指標；二是綜合管理類(lèi)業(yè)績(jì)指標。此類(lèi)指標是用來(lái)衡量公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程管理水平和控制能力的綜合性管理指標，設置此類(lèi)目標旨在對生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各環(huán)節進(jìn)行科學(xué)管理和有效控制，促進(jìn)公司經(jīng)營(yíng)目標的實(shí)現。

　�。�2）管道分公司目標成本的考核程序與方法�？己顺绦�。為確保各項業(yè)績(jì)指標的完成，及時(shí)發(fā)現問(wèn)題，及時(shí)整改，業(yè)績(jì)考核分兩個(gè)階段進(jìn)行，其中，半年進(jìn)行預考核，年終進(jìn)行全年考核�？己顺绦颍菏紫�，由各單位按公司有關(guān)要求將各項指標完成情況上報企管法規處；其次，由企管法規處會(huì )同有關(guān)部門(mén)進(jìn)行考核確認；第三，企管法規處將考核結果上報公司業(yè)績(jì)領(lǐng)導小組審批。公司于當年第三季度由企管法規處牽頭組織相關(guān)部門(mén)深入現場(chǎng)，對各單位指標完成情況進(jìn)行全面、系統的考核，各單位當年指標完成情況以現場(chǎng)考核結果為準。各單位正職的業(yè)績(jì)考核工作由公司組織，各單位副職的考核工作由各單位按照有關(guān)文件要求自行組織，考核結果報公司審核批準后執行。

　　考核方法�？己瞬捎镁C合業(yè)績(jì)分值計算法，評估管理人員業(yè)績(jì)指標完成情況。

　　公式中Kпi代表各單項業(yè)績(jì)指標，其中I分別為1，2，3，4，……。n分別為1，2，3或1，2.①管道運營(yíng)成本業(yè)績(jì)分值=管道支營(yíng)成本完成值/管道運營(yíng)成本目標值×100②燃料油（氣）消耗業(yè)績(jì)分值=燃料油消耗耗完成值/燃料油消耗目標值×100③電消耗業(yè)績(jì)分值=電消耗完成值/電消耗成本目標值×100④管輸損耗業(yè)績(jì)分值=管輸損耗完成值/管輸損耗目標值×100⑤應收賬款業(yè)績(jì)分值=應收賬款完成值/應收賬款目標值×100⑥綜合管理業(yè)績(jì)指標=綜合管理完成值/綜合管理目標值×100（其中，綜合管理完成值是各項管理工作的評價(jià)結果的匯總分數，綜合管理目標值是各項管理工作累計目標分數。）

　　幾點(diǎn)說(shuō)明。①為真實(shí)反映受約人的總體業(yè)績(jì)，避免因單項業(yè)績(jì)分值過(guò)高或過(guò)低影響綜合業(yè)績(jì)分值，根據股份公司有關(guān)精神，在計算單項業(yè)績(jì)分值時(shí)，當各單項業(yè)績(jì)分值超過(guò)130分時(shí)，按130分計算；小于0分時(shí)，按0分計算；在0-130分之間，按實(shí)際分值計算�？偟臉I(yè)績(jì)分值按130分封頂的辦法執行。②安全環(huán)保指標：死亡責任事故、10萬(wàn)元以上的經(jīng)濟損失工業(yè)生產(chǎn)事故、5萬(wàn)元以上環(huán)境污染責任事故、質(zhì)量責任事故每突破一項扣減業(yè)績(jì)總分的10分；安全生產(chǎn)事故一次死亡5人以上（含5人）或一次直接經(jīng)濟損失超過(guò)1000萬(wàn)元（含1000萬(wàn)元），其處職管理人員年終考核不予兌現業(yè)績(jì)獎金。③各單位每發(fā)生一次10人以上越級上訪(fǎng)責任事件，則扣減其業(yè)績(jì)總分的0.5-2分。

　�。�3）考核兌現及獎懲。業(yè)績(jì)合同是公司總經(jīng)理、黨委書(shū)記作為發(fā)約人，該方案規定的實(shí)用對象作為受約人，以契約的形式，對考核應完成的工作業(yè)績(jì)所訂立的書(shū)面協(xié)議。由上級對下級進(jìn)行逐級考核。

　　考核兌現與獎懲。①根據對受約人（單位正職領(lǐng)導）審定后的業(yè)績(jì)考核結果，由公司兌現業(yè)績(jì)獎金。業(yè)績(jì)獎金標準由公司核定。具體兌現辦法為：綜合業(yè)績(jì)分值低于或等于80分的，不兌現業(yè)績(jì)獎金；綜合業(yè)績(jì)分值高于80分的，以80分為起點(diǎn)，每高1分按業(yè)績(jì)獎金標準的5%兌現；綜合業(yè)績(jì)分值130分封頂。

　�、诟甭毎凑毡締挝徽�職實(shí)得獎金的80%標準進(jìn)行兌現，考慮單位的副職職數，確定單位副職獎金總量（正職實(shí)得獎金×80%×單位副職職數），然后分別按照每個(gè)副職業(yè)績(jì)分數由公司統一兌現。

　�、厶幝毠芾砣藛T的日常獎金發(fā)放實(shí)行統一歸口管理。除公司安排發(fā)放的獎金外，不再從本單位領(lǐng)取各類(lèi)獎金（公司設立的單項獎除外）。

　�、軐δ陜绕溉危ㄈ蚊�）或由于任期屆滿(mǎn)原因解聘（免職），以及個(gè)人因病因事離崗時(shí)間超過(guò)三個(gè)月的，按實(shí)際在崗時(shí)間兌現相同比例的業(yè)績(jì)獎金。

　�、莓斈昃C合業(yè)績(jì)分值低于80分（不含80分）的，公司責成有關(guān)領(lǐng)導對其進(jìn)行誡免談話(huà)；綜合業(yè)績(jì)分值低于60分（不含60分）且無(wú)不可抗力因素的，給予通報警告或按規定程序免除其領(lǐng)導職務(wù)。拒絕簽訂業(yè)績(jì)合同的，按自動(dòng)辭職處理。

　�、薹彩艿接洿筮^(guò)以下處分或由于非組織原因被解聘（免職）的，由公司研究決定是否兌現業(yè)績(jì)獎金。受到記大過(guò)及以上處分的，當年不列入業(yè)績(jì)考核范圍，不兌現業(yè)績(jì)獎金。

　�、吒鶕�統一歸口管理的原則，各單位正、副處職管理人員日常獎金的預發(fā)放按照公司安排統一進(jìn)行，年底進(jìn)行統一核算，屆時(shí)根據業(yè)績(jì)考核結果多退少補。

　　本文結合分公司的特點(diǎn)及管道運輸成本的特征，設計了分公司的成本控制框架，使得分公司成本控制理論更加豐富與完善，對不同行業(yè)企業(yè)的分公司的成本控制框架還需要進(jìn)一步細化和研究。本文以石油管道分公司成本管理模式為例作了較為詳細和具體的分析，與石油管道行業(yè)一樣，我國還存在著(zhù)大量像石油管道分公司一樣的分公司的成本管理模式需要探索，運用本文提供的成本管理模式及分析方法，對這些大中型企業(yè)的分公司的成本控制模式研究，還有很大的研究空間。