摘要：商業(yè)銀行在從事業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中，其存款利息支出、傭金、貸款和墊付款項的損失、與投資賬面價(jià)值減少有關(guān)的費用和一般管理費用等，構成了商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)成本�，F代商業(yè)銀行能否在市場(chǎng)競爭中處于有利地位，實(shí)現股東權益最大化，除了要積極擴大收入來(lái)源外，很重要的一個(gè)方面是加強成本的控制與管理，以保證目標利潤的實(shí)現。按照“成本效益”分析原理，現代商業(yè)銀行對成本管理已不是簡(jiǎn)單地停留在事中的成本核算、事后的成本分析上，而是重視事前的成本預測與規劃，對成本實(shí)行全過(guò)程、全員和全面的管理，以期保證目標利潤的實(shí)現。成本管理及控制的效果直接關(guān)系到商業(yè)銀行經(jīng)濟效益的高低，關(guān)系到其能否在同業(yè)的競爭中處于有利的地位，關(guān)系到商業(yè)銀行的生存與發(fā)展，因而成本管理受到各商業(yè)銀行的關(guān)注與重視。

　　目標成本管理的實(shí)質(zhì)目標成本管理是商業(yè)銀行為保證目標利潤的實(shí)現而確定的在一定時(shí)期內其營(yíng)業(yè)成本應控制的限額，或者說(shuō)事先確定的經(jīng)過(guò)努力可以達到的成本奮斗目標。它是一種適用于商業(yè)銀行內部的約束性指標，具有先進(jìn)性、科學(xué)性和群體性，是商業(yè)銀行目標管理的重要組成部分。它以實(shí)現目標利潤為目的，以目標成本為依據，對商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中發(fā)生的各種支出進(jìn)行全面的管理。它與傳統的成本管理相比，主要有以下區別：

　�。�1）指導思想不同。傳統的成本管理是以基期的成本水平為依據，考慮到計劃期有關(guān)因素變動(dòng)對成本的影響來(lái)確定計劃期的成本水平，并以此為依據進(jìn)行成本管理。目標成本管理是以市場(chǎng)為導向，圍繞商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)管理目標所進(jìn)行的成本管理，取決于商業(yè)銀行的目標利潤水平。

　�。�2）管理的側重點(diǎn)不同。傳統的成本管理側重于事后算賬，雖然也進(jìn)行成本分析，提出改進(jìn)意見(jiàn)，但改進(jìn)措施的實(shí)施要等到下一個(gè)成本管理期間。而目標成本管理則把工作重點(diǎn)放在事前控制和事中控制，按目標成本控制耗費，及時(shí)分析差異，采取措施消除不利因素，加強了成本的控制地位。

　�。�3）管理的范圍不同。傳統成本管理的范圍只局限于事中的成本管理，而目標成本管理的范圍是將銀行的全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)作為一個(gè)系統，從事前的成本預測到成本的形成及事后的成本分析實(shí)行全面的、全過(guò)程的管理，將全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的一切耗費都置于成本控制之下。

　�。�4）管理責任的區分不同，傳統成本管理以成本的形成作為成本管理的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)。而目標成本管理強調成本指標的分解歸口管理，在各自責任范圍內有效地控制成本，強調嚴格劃分各責任單位的經(jīng)濟責任。

　　成本控制及其重要性為保證目標成本的實(shí)現，成本控制是最關(guān)鍵的一環(huán)，它也是管理會(huì )計中“控制與業(yè)績(jì)”評價(jià)會(huì )計的中心內容。它根據目標成本及成本預算的要求，對業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中與成本形成的有關(guān)方面進(jìn)行指導、監督、調節與干預，以保證目標成本和預算任務(wù)的實(shí)現。

　　按照“控制論”的觀(guān)點(diǎn)，任何一項控制活動(dòng)都是實(shí)施控制活動(dòng)的主體（即“施控系統”）和承受控制活動(dòng)的對象（即“受控系統”）所組成的，成本控制的實(shí)質(zhì)是施控主體對受控對象實(shí)施控制的過(guò)程。其目的就是要對受控系統的輸入進(jìn)行調節、干預，使受控系統的輸出限制在施控系統所規定的范圍內。成本控制是成本施控系統對成本受控系統的輸入進(jìn)行調節、干預，使成本受控系統的輸出限制在施控系統預定的目標成本和成本預算范圍內，并最終保證成本目標的實(shí)現。這里的“成本施控系統”是指商業(yè)銀行內部各級對成本負有經(jīng)營(yíng)責任的單位，即成本中心。各級經(jīng)營(yíng)管理單位組成的成本中心，就構成了多層次的成本施控系統。

　　至于“成本受控系統”（即成本控制對象）是指銀行內部各成本中心所經(jīng)營(yíng)的各種“責任成本”，成本受控對象是各該成本中心經(jīng)營(yíng)管理的責任成本。

　　成本指標作為一項綜合性指標，為保證成本目標與成本責任預算的實(shí)現，需要商業(yè)銀行各層次的成本施控網(wǎng)絡(luò )系統管理人員的共同努力。在成本施控過(guò)程中，應充分調動(dòng)各級成本管理責任單位及人員降低成本，增加經(jīng)濟效益的積極性，以保持經(jīng)營(yíng)目標的一致性。

　　成本控制必須遵循的原則

　　（1）全面性原則。 

　　由于成本形成取決于管理人員的共同努力，因此，成本控制要對成本形成的全過(guò)程進(jìn)行控制，而且有效的成本控制與管理要求所有人員都要參與成本控制與管理。

　　（2）成本效益分析原則。 

　　成本控制經(jīng)歷了從事后的成本分析與檢查，防護性控制到事中的日常成本控制的反饋性控制階段�，F代的成本控制不是消極地進(jìn)行成本控制，而應想方設法開(kāi)辟財源增加收入。應根據成本的效益分析和本量利分析的原理，將成本與收益，以及成本、業(yè)務(wù)量與利潤之間的關(guān)系結合起來(lái)，找出利潤最大化的最佳成本和最佳業(yè)務(wù)量。只有這樣，才能將損失和浪費消滅在成本控制前，從而有效地發(fā)揮前瞻性成本控制的作用。

　　（3）按目標管理的原則。 

　　目標管理原來(lái)是一種由企業(yè)管理部門(mén)把既定的目標和任務(wù)具體化，并據以對企業(yè)的人力、財力、物力以及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理工作的各個(gè)方面所進(jìn)行的一種民主的、科學(xué)的管理方法。目標管理包括目標利潤、目標成本、目標營(yíng)業(yè)收入等許多方面的內容。而成本控制是目標管理中的一項重要內容。目標成本通常是在現有的條件下能夠達到的比較先進(jìn)的成本限額。以目標成本為依據進(jìn)行管理，將各項費用、成本的開(kāi)支范圍限制在目標成本范圍內，就會(huì )做到以較少的成本費用開(kāi)支，獲得最佳的經(jīng)濟效益。

　　（4）責權利相結合的原則。 

　　成本控制要達到預期目標，取決于各成本責任中心管理人員的努力。而要調動(dòng)各級成本責任中心加強成本管理的積極性，有效的辦法在于責權利相結合，即根據各責任中心按其成本受控范圍的大小以及成本責任目標承擔相應的職責，為保證職責的履行，必須賦予其一定的權力，并根據成本控制的實(shí)效進(jìn)行業(yè)績(jì)評價(jià)與考核，對成本控制責任單位及人員給予獎懲，從而調動(dòng)全員加強成本控制的積極性。

　　（5）按例外管理的原則。 

　　在管理會(huì )計中對那些不正常、不符合常規的關(guān)鍵性差異，叫做“例外”。日常成本控制工作的重點(diǎn)在于通過(guò)各種責任成本的實(shí)際數與預算數的差異分析，找出成本管理中存在的問(wèn)題，并通過(guò)差異分析，找出影響成本概率的因素，并采取相應的對策措施。由于成本是由多方面成本項目構成的，成本差異產(chǎn)生的原因也是多方面的，為提高成本控制的效率，西方國家對成本指標的控制往往根據按“例外”管理的原則進(jìn)行。這就是要求各成本責任中心不要將精力和時(shí)間分散在全部的成本差異上，而是應突出重點(diǎn)，將注意力集中在那些屬于不正常的不符合常規的關(guān)鍵性差異上。對于關(guān)鍵性的差異要查明原因，及時(shí)反饋給有關(guān)責任中心，采取相應對策加強管理，對其他的差異則可放棄。

　　成本控制的主要方法銀行成本制度的建立，對于正確計算、估價(jià)與管理成本，建立業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)法規具有重要作用。一般商業(yè)銀行的成本控制從時(shí)間角度分為事前、事中和事后的成本控制。

　　（1）事前的成本控制。 

　　即在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之前，為保事前的成本得到控制而建立起來(lái)的成本控制制度。

　　酌量性固定成本，其伸縮性較大，可由銀行管理部門(mén)根據不同時(shí)期的財力負擔能力確定其開(kāi)支金額的大小，如業(yè)務(wù)宣傳費、培訓費等酌量性固定成本。對于酌量性固定成本的事前控制，主要是通過(guò)分項目，事先制定一個(gè)固定預算，確定一個(gè)總金額，作為事前控制的依據，或是通過(guò)編制零基預算的方法來(lái)加強事前的成本控制。

　　在事前進(jìn)行的預防性成本控制，首先要根據成本習性把銀行的全部成本分為變動(dòng)成本和固定成本兩大類(lèi)，然后根據不同類(lèi)型的成本采用不同的成本控制制度進(jìn)行限制、監督和調節。在實(shí)務(wù)中，對于變動(dòng)成本通常通過(guò)編制彈性預算進(jìn)行事前控制。對于固定成本，在實(shí)際工作中可按酌量性固定成本和約束性固定成本分別進(jìn)行事前控制。

　　對于約束性固定成本，銀行管理部門(mén)的決策行動(dòng)一般不能改變其數額。因此，對于它們的事前控制，主要應放在它們未確定之前進(jìn)行，對約束性固定成本中的資本性支出，可根據支出預算中的數據，分項目制訂固定預算，作為事前控制的依據。如銀行計劃在預算期內購置新設備，就要按此項目分別編制與此有關(guān)的固定費用預算，如折舊費、保險費、財產(chǎn)稅、水電費等，作為今后控制實(shí)際發(fā)生數的標準，其他非資本性支出的約束性固定成本，可采用編制零基預算的方法加強事前的成本控制。

　　（2）事中成本控制。 

　　成本控制制度的建立及責任成本確定后，關(guān)鍵在于成本的日常事中控制。事中控制，就是商業(yè)銀行內部對負有成本經(jīng)營(yíng)責任的各級單位，在成本形成過(guò)程中，根據事前制訂的成本目標和制度進(jìn)行控制，并通過(guò)責任會(huì )計的建立，保證成本中心的各項成本指標的實(shí)現。在事中的成本控制中，不僅要對已發(fā)生成本差異予以糾正，而且要預防可能發(fā)生的成本偏差；不僅要執行成本控制標準，而且還要根據實(shí)際情況修改和完善標準。事中控制的主要內容及程序可概括為以下幾個(gè)方面：第一，以各成本中心編制責任預算，作為日常成本控制的依據。第二，在日常工作中由對成本負有經(jīng)營(yíng)管理責任的單位遵照控制的原則，對成本實(shí)際發(fā)生情況進(jìn)行計量、限制、指導和監督。第三，各個(gè)成本責任單位根據實(shí)際需要（按日、按旬、按周或按天）編制實(shí)績(jì)報告，并將各自責任成本的實(shí)際發(fā)生數與預算數或標準成本進(jìn)行對比，計算出成本差異。凡實(shí)際成本大于預算的稱(chēng)為不利差異；凡實(shí)際成本小于預算成本或標準成本的稱(chēng)為有利差異。第四，各個(gè)成本責任中心根據業(yè)績(jì)報告中產(chǎn)生的成本差異分析原因，采取措施來(lái)指導、限制當前的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，或據以修訂原來(lái)的標準成本或責任預算。第五，銀行管理部門(mén)根據各責任單位業(yè)績(jì)報告中計算出來(lái)的成本差異對各成本責任單位進(jìn)行業(yè)績(jì)評價(jià)與考核，保證責權利相結合的經(jīng)濟責任制的貫徹執行。

　　需要指出的是，成本差異雖然是事中進(jìn)行成本控制的主要信息來(lái)源，是評價(jià)與考核各個(gè)成本責任單位業(yè)績(jì)的重要依據，但是成本差異表現出的有利與不利差異，不能簡(jiǎn)單地作為經(jīng)營(yíng)決策和業(yè)績(jì)評價(jià)的最終依據。這是因為實(shí)際數與預算之間的差異反映的只是表面現象，而要客觀(guān)地進(jìn)行業(yè)績(jì)評價(jià)和采取正確對策，必須結合具體情況分析成本差異的性質(zhì)及差異類(lèi)型，然后才能作出正確的業(yè)績(jì)評價(jià)與決策。同時(shí)，就成本差異產(chǎn)生的性質(zhì)來(lái)看，有的屬于在預算執行過(guò)程中由于執行者采取錯誤行動(dòng)而產(chǎn)生的執行偏差。這種成本差異的出現總是與特定的行動(dòng)有關(guān)，這種差異一經(jīng)發(fā)現，就應立即加以制止。如由于決策失誤而產(chǎn)生的外幣投資損失就屬于執行偏差；有的屬于在事先編制預算時(shí)，由于成本預測參數發(fā)生變化而產(chǎn)生的預測偏差。這種差異一經(jīng)發(fā)現，應及時(shí)對有關(guān)參數進(jìn)行重新預測，使其盡可能與客觀(guān)現實(shí)相符。如在預測利息支出時(shí)，由于沒(méi)有考慮到利率調整因素，致使原定利息支出標準偏低而造成的不利差異；有的屬于事先在編制預算建立模型時(shí)，由于錯誤地確定影響成本各因素之間的關(guān)系而產(chǎn)生的一種成本差異，例如，錯誤地確定目標函數、變量、約束條件而使得預算脫離實(shí)際而產(chǎn)生的成本差異，這類(lèi)成本差異一經(jīng)發(fā)現，應重新修訂模型，及時(shí)制訂出正確的標準或編制出正確的預算；有的屬于在預算執行過(guò)程中，由于計量錯誤而產(chǎn)生的一種成本差異。這類(lèi)差異確已發(fā)生時(shí)，應及時(shí)對計量錯誤加以糾正，以保證計量工作的正確性，為防止這類(lèi)偏差的發(fā)生。還有的屬于在預算執行過(guò)程中，由于實(shí)際成本和由某種正確規定的隨機參數的典型波動(dòng)而產(chǎn)生統計成本差異。對于隨機偏差應科學(xué)地規定其偏差范圍，對于正常發(fā)生的偏差一般不予糾正；只對那些不正常的偏差，才應采取行動(dòng)加以控制。

　　（3）依據相關(guān)原則，確定“例外”的標準。

　�。╝）重要性原則。重要性原則就是按照成本差異的大小來(lái)決定哪些成本項目對銀行來(lái)講是具有重要意義的差異，需要成本中心管理人員給予足夠重視。衡量差異大小指標，通常是將成本差異與原預算進(jìn)行比較計算一個(gè)成本差異率，在成本差異率之外，再規定最低的限制差異的金額。如成本差異占10％以上，或絕對金額超過(guò)1000元的，均應視為“例外”。至于差異率及絕對額的確定，要視不同銀行的具體情況及差異性質(zhì)來(lái)確定。由于成本差異分為“有利差異”（順差）和“不利差異”（逆差）兩種。管理人員不應把注意力只放在不利差異上，還應注意有利差異中是否隱藏著(zhù)不利因素。例如采購部門(mén)為了控制固定資產(chǎn)采購成本，購入劣質(zhì)產(chǎn)品，這會(huì )降低采購部門(mén)采購成本，這是有利差異，但由此也會(huì )增加設備維護保養費用，從而給其他部門(mén)帶來(lái)不利差異。

　�。╞）可控性原則。由于銀行業(yè)的成本項目中有些屬于可控性成本，有些屬于不可控性成本。有些公用事業(yè)費（如電話(huà)費、水電費）的收費標準經(jīng)常發(fā)生較大的差異，這種差異是各成本責任中心無(wú)法控制的差異。因此，凡屬管理人員無(wú)法控制的成本項目，即使發(fā)生符合重要性標準的差異，也不應視為例外，不需采取措施加強管理。

　�。╟）一貫性原則。按照重要性原則，有些成本差異雖然未超過(guò)規定的差異率百分比或最低金額，但這些成本差異在一段時(shí)期內一貫在一條控制線(xiàn)附近徘徊，就應引起管理人員的高度重視。這種差異也應視為“例外”。這種例外產(chǎn)生是有原因的，可能是由于成本控制不當產(chǎn)生，也可能是由于原定的因素或標準已經(jīng)時(shí)久失效，應及時(shí)加以調整。

　�。╠）特殊性原則。對于銀行業(yè)來(lái)說(shuō)，有些成本差異即使沒(méi)有達到重要性標準，管理人員也應予以重視和關(guān)注。如銀行業(yè)安全措施中，不能為壓縮費用開(kāi)支而減少必要的安全保護措施（運鈔費），如果片面追求降低成本，減少必要的防護性開(kāi)支，雖然在短期內成本會(huì )降低，出現有利差異，但從長(cháng)遠看，若減少這必不可少的開(kāi)支，一旦遇到突然事件就會(huì )給銀行業(yè)帶來(lái)巨大的經(jīng)濟損失。因此，對一些特殊性質(zhì)的成本項目，必須引起管理人員的高度重視。