1、引言

　　當代高科技的日新月異，引起了企業(yè)經(jīng)營(yíng)特征的革命性變化，從而極大地推動(dòng)了成本管理實(shí)踐和理論的發(fā)展，形成了全球范圍內兩大代表性的成本管理模式：作業(yè)成本管理（activity-basedcostmanagement，abcm）和成本企劃（targetcosting，tc）。本文擬選取其中的成本企劃模式作一簡(jiǎn)單介紹，以提供加強和完善我國企業(yè)成本管理的借鑒。

　　2、成本企劃產(chǎn)生的時(shí)代背景——外部驅動(dòng)

　　成本企劃是日本型成本管理模式的核心和精華，最早萌芽于60年代初期，源自日本豐田汽車(chē)公司的新車(chē)開(kāi)發(fā)和車(chē)型更新中。但成本企劃真正成為一種確保目標利潤的手段還是1973年第一次石油危機之后的事。石油危機使得世界發(fā)達國家受到重創(chuàng )，而日本卻藉此機會(huì )擴大了國際市場(chǎng)份額，其成功的秘訣主要得益于具有能夠大幅降低成本功效的成本企劃。成本企劃從改變設計入手解決了當時(shí)傳統成本管理無(wú)法解決的汽車(chē)成本驟升的問(wèn)題。之后，以汽車(chē)業(yè)為中心，成本企劃在日本許多行業(yè)中得以迅速推廣，發(fā)展至今已成為一種“在產(chǎn)品的企劃、開(kāi)發(fā)中，根據顧客需求設定相應目標（目標成本），希冀同時(shí)達到這些目標的綜合性利潤管理活動(dòng)”。

　　由此看來(lái)，成本企劃的產(chǎn)生、發(fā)展是以大型跨國公司為載體的，以國際市場(chǎng)競爭為外部推動(dòng)的，直至今日的全面推廣和日臻完善，是外部的市場(chǎng)競爭為促生成本企劃注入了第一驅動(dòng)力。

　　3、成本企劃模式賴(lài)以運行的組織管理體制——內部條件

　　成本企劃作為日本型管理會(huì )計（成本管理納入管理會(huì )計范疇）的精髓，就其國際意義而言并非創(chuàng )新，因為目標成本不過(guò)是從美國引入的。但一旦目標成本與日本獨特的組織管理體制相結合，就構筑成了今天令國際矚目的具有日本特色的“目標成本計算。成本企劃”的成本管理模式。

　　日本的組織管理體制具有綜合性戰略管理體制的特征，它由工作團隊精神、可視性管理、多功能化、全員質(zhì)量管理、定期信息傳導系統等構成。限于篇幅，這些具體構成本文暫不詳述，只是以以下兩個(gè)角度為切入點(diǎn)來(lái)透視成本企劃的組織管理體制。

　　3.1、組織管理體制運作的文化基礎——集體主義

　　一個(gè)國家的社會(huì )文化可從個(gè)人相對集體的關(guān)系窺豹一斑。集體主義傾向濃烈的社會(huì )，個(gè)人對集體的依賴(lài)性強，社會(huì )結構具有凝聚力，因而在一個(gè)組織內，為了實(shí)現預期目標，個(gè)人之間能夠協(xié)作一致，群策群力。

　　日本是一個(gè)有著(zhù)深厚的集體主義文化根基的社會(huì )，在人們的意識中，沉淀著(zhù)一種長(cháng)期的歷史觀(guān)念，即人與生俱來(lái)的就歸屬于某個(gè)組織，脫離開(kāi)了組織個(gè)人便舉步維艱。人們以組織為中心，形成了個(gè)人與組織相融的一體性組織體制。然而并不是任何組織體制都能有效地運作，一體性組織體制概莫能外，它需要適當的管理形態(tài)來(lái)啟動(dòng)。管理就是要以管理的手段影響一定組織體制下個(gè)人的行為，發(fā)揮出個(gè)人的潛能。

　　3.2、組織管理體制運作的形態(tài)——水平管理

　　國民的集體主義意識必須與組織的管理體制相契合，也就是說(shuō)，要構建一種管理體制，在這種管理體制下，職工的集體主義潛意識能夠得以淋漓盡致的發(fā)揮和運用，從而能夠極大地創(chuàng )造效率，提高效益。否則，非但不能創(chuàng )造效益，還可能因為兩者的抵觸和沖突而為此付出代價(jià)。例如，日本戰后為了實(shí)現現代化，引進(jìn)了縱向線(xiàn)狀的歐美式組織管理體制，這種體制與歐美社會(huì )較強烈的個(gè)人主義相吻合，而與崇尚集體主義的日本社會(huì )卻格格不入。到了70年代，集體主義社會(huì )與個(gè)人主義色彩甚濃的管理體制產(chǎn)生的矛盾和摩擦日益突出，以致不能應付日本企業(yè)在國際市場(chǎng)崛起而帶來(lái)的戰略問(wèn)題（如如何生產(chǎn)便宜、優(yōu)質(zhì)和交貨及時(shí)的產(chǎn)品等新課題），因此進(jìn)行組織管理創(chuàng )新迫在眉睫。日本藉此一改過(guò)去縱向線(xiàn)狀的垂直管理體制，建立起交互橫向的水平管理體制。水平管理不再是經(jīng)營(yíng)者的縱向控制和信息傳遞，而是經(jīng)營(yíng)者與生產(chǎn)人員、成本會(huì )計人員、設計與生產(chǎn)技術(shù)人員等協(xié)力的相互交流，依靠廣范圍的決策參與使得影響整個(gè)生產(chǎn)循環(huán)的問(wèn)題得以解決，使得合理化決策的執行、控制能迅速貫徹。如在成本企劃階段，成本會(huì )計人員與企劃設計人員通過(guò)反復商討以實(shí)施成本企劃；在成本改善階段，現場(chǎng)作業(yè)人員與管理人員協(xié)作一體進(jìn)行成本管理和價(jià)值工程分析。由此看出，水平管理有利于疏導集體主義所內含的潛能釋放，促成了全員參與和信息的交互式傳遞和運用，從而能夠形成個(gè)人以組織為中心的協(xié)作局面，最終帶來(lái)組織的蒸蒸日上。

　　4、成本企劃的目標

　　在日本，目標成本計算與適時(shí)生產(chǎn)系統（jit）密切相關(guān)，它包括成本企劃和成本改善兩個(gè)階段。成本企劃的目標是通過(guò)設定、達成目標成本并得出估算成本，使得估算成本逼近目標成本，也即使估算利潤逼近目標利潤，這其中目標成本的設定和達成是關(guān)鍵的一環(huán)；而成本改善則是生產(chǎn)過(guò)程中持續性的成本降低過(guò)程。

　　在成本企劃階段，首先要根據長(cháng)期的盈利計劃、市場(chǎng)戰略?xún)r(jià)格和現實(shí)生產(chǎn)環(huán)境進(jìn)行企劃對象的目標成本設定；接著(zhù)由主管工程師負責，成本管理人員與工程技術(shù)人員一起，以滿(mǎn)足顧客需要和參與國際市場(chǎng)競爭為立足點(diǎn)，對企劃對象的構成從部品、機能兩個(gè)角度展開(kāi)目標成本分析；相關(guān)的生產(chǎn)部門(mén)與材料供應商通過(guò)改進(jìn)生產(chǎn)方式與采用新材料和新技術(shù)來(lái)進(jìn)行創(chuàng )新以達成目標成本，這樣，可以把降低成本與提高質(zhì)量的目標一起包含在計劃范圍內；在企劃的實(shí)施決定階段，從價(jià)值工程的角度估算預期的實(shí)際成本（即估算成本）。不管目標成本與估算成本間存在多大差異，在設計圖上設計時(shí)，通過(guò)各種措施與手段力求估算成本逼近目標成本。

　　以上實(shí)際上是圖紙上降低成本的過(guò)程，這一過(guò)程包含了目標成本的設定→分解→達成→再設定→再分解→……的多重循環(huán)，即目標成本設定之后，對其進(jìn)行分解，使目標成本布局具體化；布局完畢后，便對癥下藥，在每一布局之處實(shí)施省料且有效的生產(chǎn)方式，在保證質(zhì)量的前提下，限制所消耗的費用在設定目標成本范圍內；實(shí)施結果的成本估算值如果不大于目標成本，則可以過(guò)關(guān)進(jìn)入下一個(gè)實(shí)施循環(huán)。由此可見(jiàn)，直觀(guān)上成本企劃是通過(guò)多重循環(huán)逐次擠壓以達到成本降低目的的。

　　在成本改善階段，通過(guò)大量的生產(chǎn)進(jìn)行持續性的成本降低。象改進(jìn)生產(chǎn)效果一樣，目標成本應同在某確定預算期內的預期成本改善目標分階段進(jìn)行比較。企業(yè)所有部門(mén)各個(gè)層次的職工與管理人員，為使改善目標逼近目標成本，應經(jīng)常性地從成本意識的角度來(lái)提出改進(jìn)成本和技術(shù)的方案并加以實(shí)施。當然這已進(jìn)入生產(chǎn)而非企劃階段了。

　　5、成本企劃的實(shí)質(zhì)

　　成本企劃的實(shí)質(zhì)是成本的前饋控制，它不同于傳統的成本反饋控制，即先確定一定的方法和步驟，根據實(shí)際結果偏離目標值的情況和外部環(huán)境變化采取相應的對策，調整先前的方法和步驟，而是針對未來(lái)的必達目標，據此對目前的方法與步驟進(jìn)行彈性調整，因而是一種先導性和預防性的控制方式。

　　具體說(shuō)來(lái)，前饋控制為使事后發(fā)生的實(shí)際值與最初的計劃值非常接近，必須將最初的計劃值（目標利潤、目標成本）不斷地與結合實(shí)際情況后的計劃值（估算利潤、估算成本）進(jìn)行比較、分析，以便最終兩個(gè)計劃值之差額趨近于零。

　　成本企劃的前饋控制體現了成本管理的兩種新思維，其一是源流式成本管理，即將降低產(chǎn)品成本的“重心”由傳統的生產(chǎn)階段推溯至開(kāi)發(fā)、設計階段，對企劃對象的最初起始點(diǎn)實(shí)施充分透徹的分析，從而有助于避免后續制造過(guò)程的大量無(wú)效作業(yè)耗費無(wú)謂的成本，使得大幅度削減成本成為可能。其二，前饋控制體現了“成本筑入”的思想。一個(gè)完成了的產(chǎn)品設計，在某種意義上是圖紙上就制造過(guò)程進(jìn)行了一次預演，預演時(shí)賦予的各種條件就是實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程中具體各項要求的體現。直觀(guān)地說(shuō)，設計就是在圖紙上制造產(chǎn)品。成本筑入意味著(zhù)在將材料、部品等匯集在一起裝配成產(chǎn)品的同時(shí)，也將成本一并裝配進(jìn)去。倘若在圖紙的預演中排除了各種無(wú)效或低效因素，圖紙上有限的筑入成本可能就等同于制造現場(chǎng)的實(shí)際成本，這就等于在前期確保了成本降低的可能性。

　　6、成本企劃的啟示

　　成本企劃作為一種全新的成本管理模式，以不同的視角，可以得出許多不同的啟示。限于資料，筆者根據拙見(jiàn)談?wù)勔韵聨�點(diǎn)。

　　啟示之一：市場(chǎng)競爭是成本管理創(chuàng )新的一大動(dòng)力源。因此，如何引導和運用市場(chǎng)機制，應成為宏觀(guān)和微觀(guān)兩個(gè)層次都必須考慮的問(wèn)題。在此方面，邯鋼的成本管理為我們創(chuàng )造了一個(gè)成功的典范。

　　啟示之二：組織創(chuàng )新和管理創(chuàng )新應體現權變思想，以應付變化，使企業(yè)發(fā)生變化；企業(yè)文化建設是一個(gè)企業(yè)范圍內的文化塑造，具有戰略意義。企業(yè)文化是一個(gè)磁場(chǎng)，具有同心力的作用，能夠引導和同化不同的個(gè)人價(jià)值取向指向企業(yè)的共同目標。成本管理需要全員參與，不是個(gè)人所為能及的事情。在企業(yè)文化大背景之下嵌入成本文化具有水到渠成之功效，使得成本意識的萌發(fā)具有自發(fā)性、積極性，從而起到成本管理的思想開(kāi)路的作用。尤其是處于社會(huì )的轉型期中，個(gè)人所受的文化沖突影響正在潛移默化地發(fā)生作用，因此塑造企業(yè)的文化磁場(chǎng)以順應時(shí)代的轉變將是重中之重。

　　啟示之三：成本企劃以目標成本計算的形式將成本降低活動(dòng)上溯至產(chǎn)品生命周期的源頭，這就意味著(zhù)，成本降低活動(dòng)已不僅僅局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過(guò)程，除了成本企劃將成本降低的視點(diǎn)轉移至產(chǎn)品的設計和開(kāi)發(fā)之外，筆者認為，這個(gè)視點(diǎn)還可下滑至產(chǎn)品的使用過(guò)程。

　　一般而言，企業(yè)都比較重視產(chǎn)品的售后服務(wù)。不可否認，產(chǎn)品的售后服務(wù)對于企業(yè)穩定和吸引顧客源、樹(shù)立良好形象以產(chǎn)生口碑效應促進(jìn)銷(xiāo)售具有不可忽視的作用。然而，從成本的角度來(lái)重新審視售后服務(wù)這一活動(dòng)時(shí)，不難得出：良好的售后服務(wù)一般引致高額的期間費用，從而減少了當期利潤，也就是說(shuō)，售后服務(wù)吸收了一部分當期利潤。從這一意義而言，較少的售后服務(wù)活動(dòng)能夠引起當期利潤較少的降低，因而也應當受到成本降低的關(guān)注。

　　既然售后服務(wù)具有如上所述的雙刃效應，因此如何發(fā)揮其正面效應、規避其負面效應便成為企業(yè)的一個(gè)戰略和策略問(wèn)題。筆者認為，可從以下兩方面入手對此問(wèn)題加以考慮：①加強質(zhì)量管理，降低質(zhì)量成本。售后服務(wù)的一部分原因在于產(chǎn)品質(zhì)量不過(guò)關(guān)，因而產(chǎn)品使用過(guò)程中質(zhì)量問(wèn)題倍出。筆者認為售后服務(wù)成本可以作為質(zhì)量成本的一部分通過(guò)加強企業(yè)的質(zhì)量管理來(lái)降低或削減；②將顧客作為企業(yè)的一項戰略資源加以對待。在產(chǎn)品的設計和開(kāi)發(fā)階段，充分利用顧客的消費需求信息優(yōu)勢設計和開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，以推進(jìn)差別化戰略的實(shí)施；在產(chǎn)品的使用階段，對顧客進(jìn)行培訓，以便于顧客更好地使用企業(yè)的產(chǎn)品，降低產(chǎn)品的使用成本。當然培訓成本應與售后服務(wù)成本相比較，以孰低作為兩者取舍的標準。

　　啟示之四：成本企劃作為圖紙上的成本降低活動(dòng)實(shí)質(zhì)上與“模擬市場(chǎng)。成本否決”有異曲同工之效�！澳�擬市場(chǎng)。成本否決”是我國邯鋼成本管理的經(jīng)驗總結，其基本模式是市場(chǎng)、倒推、全員、否決，即從產(chǎn)品在市場(chǎng)上能被接受的價(jià)格開(kāi)始，從后向前一個(gè)工序一個(gè)工序剖析其潛在效益，最終核定出先進(jìn)合理的目標成本；將目標成本指標層層分解，使全廠(chǎng)每個(gè)職工都承擔一定的成本指標，實(shí)行全員全過(guò)程的成本管理；完不成成本指標，即使其他指標完成得再好，當月獎金也要全部否決，連續完不成成本指標，還要否決內部升級。

　　由上可看出，“模擬市場(chǎng)。成本否決”中的目標成本核定→層層分解、落實(shí)下達與成本企劃的目標成本設定→分解→達成基本相似，只不過(guò)前者是以逆序方式完成目標成本的分解、下達，而后者是在產(chǎn)品工序的源頭——企劃階段完成目標成本的分解、達成。另外，后者由于已在設計圖紙上進(jìn)行了一次成本降低的預演，因此有利于確保和指引實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程中的成本降低，而前者在目標成本核定之后直接進(jìn)入生產(chǎn)過(guò)程，雖然生產(chǎn)過(guò)程中成本降低有目標成本指引，但如何降低多少含有幾分盲目性。筆者認為，這一差異是兩者的本質(zhì)差別，也是又一可資我國企業(yè)成本管理的借鑒之處。