在對建筑施工企業(yè)改制和年報審計中，我們發(fā)現存在一些帶有行業(yè)特點(diǎn)的會(huì )計審計問(wèn)題，它不僅降低了會(huì )計信息的可靠性，如解決不當還易引發(fā)其他社會(huì )問(wèn)題。本文擬就此做些探討。 工程收入確認的審計 根據建造合同會(huì )計準則的規定，如果建造合同的結果能夠可靠地估計，企業(yè)應根據完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和成本。實(shí)際工作中通常由被審計單位的工程預算員編制工程預算書(shū)，按照工程進(jìn)度確認收入并結轉成本。

　　1. 主要問(wèn)題。

　�。�1）資產(chǎn)負債表日確認的工程完工程度可靠性較低，管理當局藉此操縱收益。如根據管理當局的不同意圖，有的為了完成利潤目標、承包指標、更充分地享受稅收等優(yōu)惠政策、便于籌資等目的，可能會(huì )多計收入； 有的為了以豐補歉、留有余地等目的而少計收入，待工程決算以后再沖回或再計收入，人為操縱損益。

　�。�2）建設單位或開(kāi)發(fā)商遲遲不作工程決算審計。

　　如為了拖欠工程款，有些開(kāi)發(fā)商或建設單位幾年甚至十年不作工程決算審計。還有些建設單位將已達到預定可使用狀態(tài)、并已交付使用的固定資產(chǎn)于“在建工程”賬戶(hù)長(cháng)期掛賬，但折舊正常計提，造成賬目混亂。有些開(kāi)發(fā)商早已將商品房賣(mài)出，且已收回款項，但遲遲不作工程決算審計。

　�。�3）重復確認收入。如當總公司下設多個(gè)分公司時(shí)，有時(shí)幾個(gè)分公司共同承建一個(gè)工程項目，各個(gè)分公司會(huì )出現重復確認收入的情況。

　　2. 審計難點(diǎn)。

　�。�1）對尚未完工的工程或雖已完工但尚未決算的工程，審計基準日的工程進(jìn)度與企業(yè)資產(chǎn)負債表日確認收入時(shí)的工程進(jìn)度相比已經(jīng)發(fā)生變化，注冊會(huì )計師難以獲取資產(chǎn)負債表日工程進(jìn)度的客觀(guān)依據，來(lái)判斷企業(yè)資產(chǎn)負債表日確認收入的可靠性。

　�。�2）收入的截止測試失去了實(shí)際意義，對尚未完工的工程或雖已完工但尚未決算的工程，依據被審計單位工程預算員編制的工程預算書(shū)進(jìn)行收入截止測試，不可能發(fā)現收入截止存在的問(wèn)題。

　　3. 審計方法。

　　為提高審計效率，注冊會(huì )計師應憑借專(zhuān)業(yè)經(jīng)驗和所掌握的信息、資料作出正確的選擇，選擇有效率的審計策略和方法。我們建議：

　　 （1）可以通過(guò)檢查企業(yè)累計結轉收入和累計結轉成本是否基本配比，來(lái)發(fā)現收入確認可能存在的問(wèn)題，但是難以判斷企業(yè)資產(chǎn)負債表日所確定的工程完工程度是否可靠。

　�。�2）可以獲取以往年度（可取前兩年或三年）已竣工決算的工程收入確認的有關(guān)資料，將會(huì )計賬面確認的收入與按竣工決算應確認的收入進(jìn)行比較，計算一個(gè)收入確認的誤差率，作為對資產(chǎn)負債表日收入確認的參考。

　�。�3）可以取得監理公司監督的工程進(jìn)度記錄作為工程完工程度參考。

　�。�4）在審計中，可根據施工工程的規模、繁簡(jiǎn)程度、施工企業(yè)情況以及所編制工程預決算的質(zhì)量水平等因素，采用不同的審計方法，如全面審核法、重點(diǎn)審核法與個(gè)別審核法等。注冊會(huì )計師應重點(diǎn)檢查收入的計算、確認方法是否合乎規定，注意查明有無(wú)隨意確認收入，虛增或虛減本期收入的情況，及其以非貨幣性資產(chǎn)抵償應收工程款的確認和計量是否符合會(huì )計準則的規定等。

　　工程成本的審計

　　1. 主要問(wèn)題。建筑施工企業(yè)的成本主要有材料費、人工費、機械施工費、臨時(shí)建筑設施費和其他直接費用等。審計中我們發(fā)現主要存在如下問(wèn)題：

　�。�1）建造合同的甲、乙雙方不能及時(shí)對賬，極易漏記甲方供料成本。

　�。�2）企業(yè)日常核算管理制度松懈，材料出庫、入庫的內部控制較薄弱，外購材料不通過(guò)出入庫手續，直接運抵建筑工地，易導致材料管理和核算出現漏洞；工人工資由“包工頭”發(fā)給工人，沒(méi)有正規的工資結算單，人工成本核算不準確。

　�。�3）工程項目存在分包的情況下，有時(shí)企業(yè)不計分包收入和成本。

　�。�4）有的企業(yè)將金額較大的臨時(shí)建筑設施費一次計入成本費用，水電費用隨意估計，缺乏依據，導致成本費用不實(shí)。

　�。�5）有的工程項目成本結轉的多，收入結轉的少，賬面反映為虧損，這可能存在人為調節利潤的問(wèn)題。

　�。�6）增加人工費用和材料費用，偷逃稅款。

　�。�7）利用發(fā)放獎金、補貼等名義，處理違規支出。

　�。�8）對于內部控制不健全的企業(yè)，管理人員往往利用各種形式與供貨方相互勾結，侵吞企業(yè)財產(chǎn)物資。

　　2.審計方法。

　�。�1）對跨年度工程項目應按年累計分成本項目進(jìn)行結轉，以明確每一工程項目的收入和成本是否配比，據以分析判斷是否存在成本核算異常的工程項目，保證會(huì )計信息的可靠性和公允性。

　�。�2）材料費用方面應檢查：企業(yè)內部會(huì )計控制是否健全、有效，材料出入庫制度是否完備，有無(wú)少進(jìn)多出或挪作他用等現象；有無(wú)材料消耗異常的項目，并查明原因；期末材料的盤(pán)點(diǎn)是否真實(shí)準確；是否存在利用開(kāi)具的虛假發(fā)票處理其他費用，人為加大工程成本的情況。

　�。�3）人工費用方面可運用分析性復核程序，檢查年度工資有無(wú)異常變動(dòng)，并查明原因，抽查應付工資計算的合規性和準確性，比如：工資核算是否以簽名的工資結算單為依據，以免隨意開(kāi)單；抽查工資結算憑證用以確定工資、獎金、津貼的計算是否合規，手續是否齊全，是否按照規定代扣款項等。另外，為查明施工企業(yè)、建設單位與施工隊是否串通舞弊，除通過(guò)分析性復核以檢查工資有無(wú)異常變動(dòng)外，還應當與預決算的工程量加以對比，或通過(guò)實(shí)地考察、查詢(xún)施工日記等方法，核對應付工資賬戶(hù)貸方發(fā)生額累計數與有關(guān)成本費用賬戶(hù)，以發(fā)現有無(wú)直接計入成本費用的工資。

　�。�4）應檢查費用的計量是否合規。如臨時(shí)建筑設施費應按照建造合同施工期分期攤銷(xiāo)，預計水電費用時(shí)應該有甲乙雙方認可的原始憑證為依據。 應交稅金的審計 建筑施工企業(yè)在稅金計算上有其自身的特點(diǎn)，主要涉及營(yíng)業(yè)稅及附加與所得稅等。

　　1. 主要問(wèn)題。

　�。�1）當建造合同價(jià)格為不含稅價(jià)時(shí)，應換算為含稅價(jià)計算應交營(yíng)業(yè)稅，但施工企業(yè)往往直接按不含稅合同價(jià)計算，使得主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加少計。

　�。�2）有些總包企業(yè)將甲方代扣代繳的稅金總額全部計入主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加，增加了成本費用，降低了利潤，會(huì )計信息失真。

　�。�3）因施工企業(yè)人員流動(dòng)性大，審計時(shí)抽查、核實(shí)工資單較為困難，企業(yè)往往會(huì )借此機會(huì )采取各種方式虛增人工費用和材料費用，減少應交企業(yè)所得稅。

　　 2. 審計方法。

　�。�1）在建筑施工企業(yè)稅金審計中，可獲取有關(guān)建筑施工合同，以明確施工合同是否屬含稅合同，以便據以審查稅金及附加計算的正確性。

　�。�2）根據審定的營(yíng)業(yè)額，按照規定的稅率，分項計算、復核本期應繳納的營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費附加等項目，檢查是否按照國家有關(guān)稅法的規定正確計算應交的稅金，有無(wú)偷漏稅現象。

　�。�3）對于分包工程，應重點(diǎn)檢查對代扣代交稅金的處理是否正確。如記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目，將導致少交企業(yè)所得稅。

　�。�4）復核各項稅費與應交稅金、其他應交款等項目的勾稽關(guān)系是否正常。

　�。�5）有關(guān)稅金是否按照規定進(jìn)行了會(huì )計處理，還應與應收賬款、收入審計結合，以確定其正確性。

　�。�6）關(guān)于企業(yè)通過(guò)少計收入和多計工程成本等偷逃所得稅問(wèn)題的審計，其審計方法與前述一、二兩個(gè)問(wèn)題相同，不再重述。