摘要：本文從分析稅收會(huì )計核算的現狀出發(fā)，指出了稅收會(huì )計在會(huì )計體系中的地位不明確、稅收會(huì )計核算內容的局限性、稅收會(huì )計核算功能的統計化和現行稅收會(huì )計制度設計的復雜性等四個(gè)方面存在的問(wèn)題。提出了稅收會(huì )計核算改革的基本思路，重點(diǎn)強調了稅收會(huì )計核算亟待改革的問(wèn)題——稅收成本效益問(wèn)題。

　　一、稅收會(huì )計核算現狀及存在的主要問(wèn)題

　　隨著(zhù)現行稅收征管改革的深入，特別是近年來(lái)稅務(wù)信息化建設的發(fā)展，現行稅收會(huì )計核算日漸凸現出與稅收發(fā)展的不適應，嚴重地滯后于稅收征管改革，突出表現在以下幾方面：

　�。ㄒ唬┒愂諘�(huì )計在會(huì )計體系中的地位不明確

　　按照我國現行對會(huì )計體系的分類(lèi)方法，把會(huì )計分為企業(yè)會(huì )計和預算會(huì )計兩類(lèi)。一種觀(guān)點(diǎn)認為，稅收會(huì )計是預算會(huì )計體系的組成部分；另一種觀(guān)點(diǎn)認為，稅收會(huì )計并非預算會(huì )計的組成部分，稅收會(huì )計與預算會(huì )計是并列的關(guān)系。對于這一問(wèn)題，國家有關(guān)的會(huì )計制度和準則中沒(méi)有明確說(shuō)明，甚至在1997年預算會(huì )計制度改革中出臺的一系列預算會(huì )計準則和制度中也只字未提稅收會(huì )計，給人的感覺(jué)似乎稅收會(huì )計不屬于預算會(huì )計。因此，從上個(gè)世紀后期開(kāi)始，稅收會(huì )計總是獨立于預算會(huì )計之外，其在會(huì )計體系中的地位始終不明確。正是這種模糊定位使對稅收會(huì )計的研究無(wú)法上升到理論的高度和深度，制約了稅收會(huì )計的進(jìn)一步發(fā)展。

　�。ǘ�）稅收會(huì )計核算內容存在局限性

　　從稅收會(huì )計的定義來(lái)看，稅收會(huì )計核算的對象始終圍繞著(zhù)稅收資金運動(dòng)，實(shí)質(zhì)上就是圍繞著(zhù)稅收收入的實(shí)現、征解、入庫、減免和提退進(jìn)行核算的，而對稅收成本這一問(wèn)題卻視而不見(jiàn)。目前，因我國對稅收成本缺乏一個(gè)科學(xué)、規范、系統的核算體系，社會(huì )上對我國稅收成本率的高低說(shuō)法不一。有的人士分析，目前我國的征稅成本率高達5%～6%；有的人士則認為。我國的稅收征收成本率大約為4.7%左右。而目前發(fā)達國家的稅收征收成本率一般在1%～2%之間，低的如美國為0.6%，日本為0.8%；高的如加拿大為1.6%，法國為1.9%.相比之下，不論就高還是就低，我國的稅收成本都是一個(gè)突出問(wèn)題，這在建設節約型社會(huì )、強調增產(chǎn)降耗的今天，已經(jīng)成為稅務(wù)機關(guān)必須面對的重大問(wèn)題。

　�。ㄈ�）稅收會(huì )計核算功能趨于統計化

　　從現行稅收會(huì )計核算科目設置和核算內容來(lái)看。歷次稅收會(huì )計核算改革或會(huì )計報表的調整，都是根據稅收政策的變化而變化，核算內容越改越復雜。核算指標和核算體系越來(lái)越龐大，也使得稅收會(huì )計核算的信息化舉步維艱。目前，全國尚沒(méi)有一套成熟的稅收會(huì )計核算軟件，其原因就在于對稅收會(huì )計核算功能的定位不準，從目前的核算功能看，很多是屬于統計范疇的，會(huì )計與統計不分，所需的統計指標用會(huì )計核算的方式反映和獲取，勢必加大會(huì )計核算難度，也不利于稅收會(huì )計職能的發(fā)揮。

　�。ㄋ模┈F行稅收會(huì )計制度的設計過(guò)于復雜

　　會(huì )計制度的設計是圍繞會(huì )計目標，依據基本會(huì )計法律法規來(lái)進(jìn)行的�，F行稅收會(huì )計制度設計除了要遵循一般會(huì )計法律法規之外，還要結合稅收法律法規的要求，符合稅收征管工作的需要來(lái)設計。由于這個(gè)特殊性的存在，使得稅收會(huì )計核算制度既要符合國家統一會(huì )計制度的要求，又要兼顧稅收管理本身的業(yè)務(wù)需求。從現行稅收會(huì )計制度的設計情況看，存在著(zhù)會(huì )計核算單位設置層次過(guò)多、會(huì )計科目設計繁雜、核算程序不統一等問(wèn)題，具體表現在：

　　1.會(huì )計核算單位設置層次過(guò)多。稅收會(huì )計設置了上解單位、混合業(yè)務(wù)單位、雙重業(yè)務(wù)單位和入庫單位四種不同的會(huì )計核算單位，四種核算單位核算范圍不盡相同，除了入庫單位完整地反映了稅收資金運動(dòng)的整個(gè)過(guò)程之外，其他三種核算單位只是部分反映了稅收資金的運動(dòng)過(guò)程。這種多層次的會(huì )計核算單位的設置，雖然與稅收征管機構的設置比較接近，但從會(huì )計核算體系上看并不科學(xué)，造成了對同一核算對象多次重復核算問(wèn)題。

　　2.會(huì )計核算科目設置較多、較繁。由于稅收工作的特殊性，經(jīng)常要求稅收會(huì )計對同一個(gè)數據從不同角度進(jìn)行反映，以滿(mǎn)足不同部門(mén)、不同層次的不同管理需要，使得稅收會(huì )計明細科目的設置非常復雜。主要是明細科目層次多。例如，反映“欠繳稅金”的科目，既要按納稅戶(hù)設置明細，以滿(mǎn)足分戶(hù)管理的需要，又要按稅種設置明細，以滿(mǎn)足分稅種管理的需要，有的還要按征收單位或征收人員設置，以滿(mǎn)足考核各單位或各征收人員的工作質(zhì)量的需要。稅收會(huì )計明細科目的這種復雜性在其他專(zhuān)業(yè)會(huì )計中較為少見(jiàn)。

　　3.會(huì )計核算憑證的取得缺乏客觀(guān)性。稅收會(huì )計核算的主要憑證——稅票，既是完稅證明，又是預算收入憑證，還是統計核算憑證；同樣－份稅票，它的不同聯(lián)次具有不同的作用，有的是在途稅金核算憑證，有的是入庫稅金核算憑證。幾乎所有的稅收會(huì )計核算憑證均由稅務(wù)機關(guān)統一制定、統一印制，絕大部分憑證由國家稅務(wù)總局和省級稅務(wù)機關(guān)統一制定并集中印制，少部分由地（市）、縣級稅務(wù)機關(guān)根據國家稅務(wù)總局和省級稅務(wù)機關(guān)規定的格式自行印制，這種主要核算憑證由一個(gè)部門(mén)制定和印制在一定程度上不符合會(huì )計核算客觀(guān)性的條件。

　　4.會(huì )計明細賬設置量過(guò)大，且大量使用多欄式。一個(gè)基層稅務(wù)機關(guān)所管的納稅戶(hù)常常有幾百戶(hù)，多的達幾千戶(hù)，稅種一般有十幾種，每個(gè)納稅戶(hù)都要繳納幾種稅，這需要設置大量的明細賬才能全面反映。所以，有多少納稅戶(hù)就有多少明細賬。并且為盡量減少明細賬的設置，大部分明細賬都采用多欄格式，其賬簿的長(cháng)度均超出其他專(zhuān)業(yè)會(huì )計所能承受的水平，會(huì )計核算的形式重于核算實(shí)質(zhì)，使稅收會(huì )計核算日趨復雜化。

　　二、影響現行稅收會(huì )計核算改革的因素分析

　�。ㄒ唬┒愂照鞴苣Ｊ綄ΜF行稅收會(huì )計核算改革的影響

　　現行的稅收征管模式是1 994年新稅制實(shí)施后逐步建立的，2000年以后進(jìn)行了完善，形成了目前“以納稅申報為基礎，以計算機網(wǎng)絡(luò )為依托，集中征收，重點(diǎn)稽查，強化管理”的征管模式。在這一模式下，稅收征收管理的信息化手段不斷提升，隨著(zhù)國家“金稅工程”一期、二期和三期的建設，在全國逐步實(shí)現了“一個(gè)平臺，兩級處理，三個(gè)覆蓋，四個(gè)系統”的信息化建設目標。2004年安徽省通過(guò)CTAIS（中國稅收征管信息系統）在全國率先實(shí)現了征管數據的省級集中，征管數據的省級集中徹底改變了原有稅收會(huì )計核算模式，使直接從事稅款的征收和入庫業(yè)務(wù)的稅務(wù)機關(guān)無(wú)法行使會(huì )計主體職能，省級國稅機關(guān)成為會(huì )計主體，擔負稅收會(huì )計核算職責。這對建立在直接從事稅款的征收和入庫業(yè)務(wù)基礎上的會(huì )計制度和會(huì )計核算方法將產(chǎn)生一定影響。

　�。ǘ�）現行預算體制和稅銀庫一體化對稅收會(huì )計核算改革的影響

　　在現行財政預算體制下，稅收的主要職能是收入職能，它要求稅務(wù)機關(guān)能準確核算各預算科目（稅種）和預算級次（中央與地方的分成比例）的收入情況，它并不關(guān)注稅收資金在征收過(guò)程中所處的形態(tài)。它關(guān)注的是從稅收資金的形成到劃入國庫成為財政資金的時(shí)間越短越好，隨著(zhù)稅銀庫一體化的實(shí)現，這一時(shí)間將會(huì )大大縮短，開(kāi)票即入庫。除了欠稅等稅收資金之外，稅收資金在稅務(wù)機關(guān)賬上停留的時(shí)間將更加短暫，這對核算稅收資金的占用形態(tài)以及資金來(lái)源也將產(chǎn)生較大的影響。

　　三、稅收會(huì )計核算改革的基本思路

　　本文認為，總體思路應是：圍繞稅收資金運動(dòng)過(guò)程，建立從稅收資金產(chǎn)生到入庫、收入與支出相對應的核算體系，充分運用信息化手段，提取核算的原始資料，進(jìn)行加工、匯總，總括地反映稅收資金的運行、稅收成本支出規模和征管效益分析的過(guò)程。

　�。ㄒ唬┰诤怂銉热萆�，應主要從進(jìn)行稅收收入的核算，逐步過(guò)渡到對稅收成本收益的核算

　　應對稅收會(huì )計進(jìn)行重新定義，確立新的稅收會(huì )計核算體系，改革核算內容，明確劃分范圍。在對稅收收入的核算上，立足于宏觀(guān)稅收收入的核算，注重分征收單位和稅種來(lái)源的核算，取消分戶(hù)核算，進(jìn)一步減輕稅收會(huì )計的核算壓力。在支出核算上，確立一個(gè)基本核算單位，支出項目分別從人員經(jīng)費、征收費用兩方面進(jìn)行核算。

　�。ǘ�）在核算層級上，稅收聯(lián)合征管軟件上線(xiàn)后，實(shí)現以省為單位的數據集中

　　這個(gè)集中的意義主要在于進(jìn)一步降低稅收成本，對于稅收會(huì )計核算來(lái)說(shuō)，目前安徽省實(shí)行的“集中核算、分級管理”的核算模式，統計的意義大于會(huì )計，便于統計而不便于會(huì )計核算，特別是不便于進(jìn)行稅收成本核算，因此，目前會(huì )計核算層級上，層次不宜過(guò)多，應以稅收經(jīng)費獨立核算單位為稅收會(huì )計核算單位。便于進(jìn)行稅收收入與稅收成本的核算，便于核算和衡量一個(gè)地區稅收征管的效能。

　�。ㄈ�）在核算依據上，稅收會(huì )計核算憑證逐步實(shí)現無(wú)紙化

　　隨著(zhù)納稅申報網(wǎng)絡(luò )化的實(shí)現，依據電子數據處理稅款的上解、入庫等各項業(yè)務(wù)將是稅務(wù)部門(mén)的主要業(yè)務(wù)，因此申報表、稅票等紙質(zhì)核算憑證已失去目前核算憑證的原有功能，將逐步退出會(huì )計核算并最終將被各種電子轉賬等憑證所取代。根據國家稅務(wù)總局《關(guān)于電子繳稅完稅憑證有關(guān)問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)【2002】155號）規定，當實(shí)行稅銀聯(lián)網(wǎng)電子繳稅系統后，稅收會(huì )計核算稅款征收情況的原始憑證可使用電子數據。作為書(shū)面資料的電子數據和紙質(zhì)資料應按國家有關(guān)規定嚴格進(jìn)行檔案管理。

　�。ㄋ模┰诤怂闶侄紊�，要逐步確立會(huì )計核算信息化的發(fā)展方向，加快開(kāi)發(fā)全國統一的稅收會(huì )計核算軟件

　　一是以規范稅收會(huì )計核算業(yè)務(wù)為基礎推進(jìn)軟硬件建設。注意防止稅收會(huì )計核算業(yè)務(wù)與軟硬件建設出現“兩張皮”的問(wèn)題，在確立會(huì )計核算主體單位的基礎上整合核算流程，以?xún)?yōu)化組織機構為前提，優(yōu)化業(yè)務(wù)設置，使各項稅收會(huì )計核算業(yè)務(wù)和工作流程適應計算機處理的要求，進(jìn)一步規范數據采集、存儲、傳輸等各方面的業(yè)務(wù)操作，軟件的設計開(kāi)發(fā)必須不斷適應稅收會(huì )計發(fā)展的需要。二是提高整個(gè)系統的標準化建設水平。以完善的會(huì )計科目設置、代碼標準，數據標準、接口標準為基礎，實(shí)現與綜合征管系統（CTAIS）的連接，按照平臺統一、一次錄入、數據一致，信息共享、綜合利用的原則，分步實(shí)施，實(shí)現會(huì )計核算軟件平臺的標準化：按照統一組織管理的原則，統一數據采集的口徑，規范業(yè)務(wù)流程，提高數據信息共享度和有效使用率，實(shí)現稅收會(huì )計核算的標準化。

　　四、稅收會(huì )計核算亟待改革的問(wèn)題——稅收成本效益問(wèn)題

　�。ㄒ唬┐_立有別于企業(yè)會(huì )計和預算會(huì )計核算的稅收會(huì )計核算體系

　　從核算內容上看，稅收資金在性質(zhì)上也有別于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資金和財政預算資金，稅收資金脫胎于企業(yè)生產(chǎn)資金，是企業(yè)生產(chǎn)資金在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生增值的部分，稅收資金又終止于財政預算資金，稅收資金是介于兩者之間的一種特殊存在形態(tài)。同時(shí)，在稅收資金的征收、入庫過(guò)程中發(fā)生的成本費用又是財政預算資金的組成部分。這種獨特的核算內容決定了稅收會(huì )計必須實(shí)行有別于現行企業(yè)會(huì )計和預算會(huì )計的核算形式，建立獨立的稅收會(huì )計核算體系。

　�。ǘ�）建立稅收成本效益指標評價(jià)體系

　　考慮稅收成本收益問(wèn)題的目的就是要通過(guò)不斷降低稅收成本，取得最大的稅收收益。因此。要建立稅收成本效益指標評價(jià)體系，通過(guò)一系列的評價(jià)控制指標以及對這些指標的核算，達到不斷降低稅收成本的目的。

　�。ㄈ�）建立稅收成本預算制度、考核制度與監管機制

　　要把稅收征收成本的高低作為評價(jià)稅務(wù)機關(guān)工作成效大小的一個(gè)重要標準，要樹(shù)立成本觀(guān)念，注重成本核算，講求效率。只有考核稅收成本，強化稅收成本管理，才能有效地降低稅收成本，提高征管效率。

　�。ㄋ模�對實(shí)行成本核算、降低稅收成本的正確認識

　　一是降低稅收成本不能顧此失彼。稅務(wù)機關(guān)為納稅人提供稅法宣傳和咨詢(xún)服務(wù)是《稅收征管法》明確規定的義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)不能為降低成本減少這方面的服務(wù)，不再給納稅人提供必要的辦稅條件。降低某一方面的成本不能以增加另一方面的成本為前提，而且某一方面成本管理目標要有一個(gè)客觀(guān)公認的控制標準。二是降低稅收成本不能影響稅收收入。降低稅收成本的目的是為了提高稅收征收效率，稅收征收效率是稅收收入與稅收成本的對比關(guān)系，一般來(lái)說(shuō)，稅收收入與稅收成本之間的差額越大，表明稅收征收效率越高，要在稅收收入不變的情況下，通過(guò)降低稅收成本來(lái)實(shí)現；或在稅收成本已定的情況下，通過(guò)增加稅收收入來(lái)達到，也就是要追求成本的最小化或收入的最大化。三是降低稅收成本要處理好與依法治稅的關(guān)系。必須以依法征稅為前提，應收盡收，如果因征收成本過(guò)大，放棄征收，就產(chǎn)生了降低成本與依法治稅的矛盾，要處理好這個(gè)矛盾既不能不惜一切代價(jià)去征收，也不能完全放棄，而應采取最小成本的征收方法去解決，如委托代征等。

　　在考慮稅收成本收益核算的技術(shù)層面上，筆者認為，要從兩方面著(zhù)手：一是設計科學(xué)合理的稅收會(huì )計核算科目，明確各科目核算范圍。要按收入成本收益三大類(lèi)設計核算科目、核算標準和核算范圍。二是制定規范的稅收會(huì )計準則。要通過(guò)規則的形式對成本費用等支出進(jìn)行規范，制定標準，對收益的地區標準、稅種標準、產(chǎn)業(yè)標準以及差異進(jìn)行明確和規范。三是利用信息化手段實(shí)現稅收會(huì )計核算目標。目前稅務(wù)部門(mén)稅收征管系統漸趨統一，這就為稅收會(huì )計核算提供了重要的核算資料和依據，因此，應依托征收管理系統的數據資源設計統一的稅收會(huì )計核算軟件，從而實(shí)現稅收會(huì )計核算目標。