摘要：作為戰略成本管理框架中基本的成本分析工具——價(jià)值鏈分析方法，是取得競爭優(yōu)勢的基本分析方法。然而價(jià)值鏈分析側重從戰略的高度對企業(yè)成本進(jìn)行管理，對于實(shí)際執行階段即戰術(shù)實(shí)施階段的成本管理缺乏有效的作用，所以，既從戰略又從戰術(shù)角度對企業(yè)成本進(jìn)行管理，才是最完善的成本管理系統，基于此筆者想探討一下兩者之間的關(guān)系。從而為構建完善的成本管理系統提供一點(diǎn)思路。

　　關(guān)鍵詞：價(jià)值鏈分析法；作業(yè)成本法；成本企劃

　　價(jià)值鏈分析是一種戰略分析工具，它站在戰略高度對企業(yè)進(jìn)行成本管理，作業(yè)成本法側重站在戰略既定的框架下發(fā)揮自己的作用，將在執行層面上使企業(yè)真正獲得成本優(yōu)勢。成本企劃雖站在戰略的高度對企業(yè)成本進(jìn)行事前的控制。它們三者并不是獨立的個(gè)體，它們之間存在的十分重要的聯(lián)系，分析它們之間的聯(lián)系必將對成本管理提供新的思路。

　　價(jià)值鏈分析的評價(jià)

　　限于篇幅的限制以及文章的目的所考慮，本文不再對價(jià)值鏈理論、價(jià)值鏈分析的內容及其方法進(jìn)行介紹，本文將著(zhù)重對它的作用以及缺陷展開(kāi)分析。

　　價(jià)值鏈分析的優(yōu)點(diǎn)

　　傳統成本管理關(guān)注的是企業(yè)內部?jì)r(jià)值鏈的分析，以確定企業(yè)成本消耗的合理性，其分析的范圍開(kāi)始于材料的采購，結束于產(chǎn)品的銷(xiāo)售，而且重點(diǎn)放在產(chǎn)品制造環(huán)節。它實(shí)質(zhì)上采用了“增加價(jià)值”這一觀(guān)念，而不是競爭優(yōu)勢觀(guān)念。如果從戰略成本管理的角度看“增加價(jià)值”這一觀(guān)念至少存在四個(gè)方面的缺陷：一是開(kāi)始的太晚，它沒(méi)有考慮與其上游供應商開(kāi)展戰略合作的機會(huì )，而這對于企業(yè)的低成本供應商優(yōu)勢的形成至關(guān)重要；二是結束的太早，它以產(chǎn)品售出作為成本管理的終端，失去了同下游購買(mǎi)商進(jìn)行戰略合作的機會(huì )，這無(wú)疑會(huì )影響購買(mǎi)商的價(jià)值鏈，增加最終消費者的購買(mǎi)成本，進(jìn)而影響本企業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)競爭力；三是不考慮競爭對手的成本情況，沒(méi)有能夠揭示出本企業(yè)同競爭對手相比的成本地位；四是沒(méi)有從行業(yè)價(jià)值鏈的角度出發(fā)，分析供應商、本企業(yè)、購買(mǎi)商和消費者之間的戰略合作關(guān)系，尋求降低成本的途徑，以滿(mǎn)足顧客的要求，增強整個(gè)行業(yè)的產(chǎn)品競爭力。

　　價(jià)值鏈分析可以從多方面揭示有關(guān)企業(yè)競爭力的成本信息。價(jià)值鏈分析使企業(yè)發(fā)現了企業(yè)競爭力產(chǎn)生的源泉，是哪些價(jià)值活動(dòng)和成本因素導致了競爭力的產(chǎn)生，其得出的信息對制定戰略以消除成本劣勢和創(chuàng )造成本優(yōu)勢起著(zhù)非常重要的作用。通過(guò)價(jià)值鏈分析可以使企業(yè)至少在以下方面起到戰略性的作用：

　　通過(guò)企業(yè)內部?jì)r(jià)值鏈的分析，可以使企業(yè)發(fā)現哪些作業(yè)是增值的哪些是不增值的，哪些應予消除，哪些應予優(yōu)化，從而降低成本；通過(guò)對競爭對手價(jià)值鏈的分析，了解競爭對手的成本情況、市場(chǎng)份額、使管理當局能借此評價(jià)其與競爭對手相比的成本態(tài)勢，客觀(guān)評價(jià)自己在競爭中的優(yōu)勢和劣勢，從而制定取得競爭優(yōu)勢的競爭戰略；通過(guò)對供應商價(jià)值鏈的分析可以幫助企業(yè)通過(guò)談判，從供應商那里獲得更有利的價(jià)格，降低采購成本；或者通過(guò)管理供應商與企業(yè)價(jià)值鏈之間的聯(lián)系，消除不增值的作業(yè)，使雙方達到“雙贏(yíng)”；如供貨的及時(shí)，使雙方都獲得成本降低；通過(guò)管理企業(yè)價(jià)值鏈與購買(mǎi)商價(jià)值鏈之間的聯(lián)系，來(lái)消除不增值作業(yè)，以尋找降低成本的“雙贏(yíng)”機會(huì )；通過(guò)行業(yè)價(jià)值鏈的分析，可以確定如何將價(jià)值鏈向前向后整合，尋求降低成本的有效途徑。

　　總之，價(jià)值鏈分析拓寬了企業(yè)成本管理的對象，它通過(guò)分析價(jià)值活動(dòng)，分析內部活動(dòng)間的聯(lián)系，分析內部活動(dòng)同供應商、銷(xiāo)售渠道、用戶(hù)的活動(dòng)間的聯(lián)系，分析所有的聯(lián)系與競爭優(yōu)勢之間的關(guān)系，從而分析相對成本狀況、分析差異性及差異的程度、分析獲取競爭優(yōu)勢的競爭范圍。從而將成本管理的視野拓寬并且站在戰略高度進(jìn)行成本管理。

　　價(jià)值鏈分析的局限性

　　價(jià)值鏈分析法對企業(yè)活動(dòng)的分法是否合理以及實(shí)施的困難性等筆者不想太多討論，它不是文章真正的目的所在。價(jià)值鏈分析的主要局限性表現在：價(jià)值鏈分析側重從定性的角度對企業(yè)成本進(jìn)行管理，企業(yè)產(chǎn)品多樣化導致其服務(wù)的目標市場(chǎng)的多樣化，而目標市場(chǎng)的多樣化導致企業(yè)價(jià)值鏈中成本行為發(fā)生差異，如果企業(yè)無(wú)法認識這些市場(chǎng)成本行為之間的差異，對這些市場(chǎng)共同發(fā)生的成本的分配上就會(huì )產(chǎn)生平均趨向，從而導致對產(chǎn)品定價(jià)的平均化趨向，這對戰略的制定會(huì )產(chǎn)生錯誤引導，要解決這一矛盾，定性分析顯得缺乏說(shuō)服力，而定量分析顯的至關(guān)重要，所以?xún)r(jià)值鏈分析法必須有其他成本管理工具的支持。

　　作業(yè)成本法與價(jià)值鏈分析法的結合

　　鑒于以上的分析，我們發(fā)現作業(yè)成本法為彌補以上的局限性提供了強有力的支持，作業(yè)成本法的主要優(yōu)點(diǎn)在于它通過(guò)采用多種成本庫，然后選擇不同的成本動(dòng)因對間接費用進(jìn)行分配，克服了傳統成本計算采用單一分配標準對產(chǎn)品成本的扭曲。而通過(guò)對作業(yè)這一中介的分析，可以發(fā)現什么引起作業(yè)，作業(yè)實(shí)施的效果怎樣，這樣可以從過(guò)程角度來(lái)加強對成本的管理，有利于企業(yè)全面的分析在特定產(chǎn)品、顧客或服務(wù)上的成本，從而更好的用于決策。然而該成本管理思想雖然深入到企業(yè)的作業(yè)層次，但它仍屬于內向型管理， 未能將成本管理擴大到企業(yè)的外部領(lǐng)域，這種內向性特征在競爭環(huán)境下難以維持企業(yè)的競爭優(yōu)勢及長(cháng)期獲利能力。通過(guò)以上的分析我們可以看出作業(yè)成本法能提供多層次市場(chǎng)（包括產(chǎn)品和顧客）的較準確的成本信息，從而為價(jià)值鏈分析在這方面的不足起到了補充作用，為戰略決策提供了信息支持；而價(jià)值鏈分析法由于考慮企業(yè)與外部的聯(lián)系，從而彌補了作業(yè)成本法的內向型管理的不足，使企業(yè)的成本管理站在了戰略的高度。

　　在進(jìn)行成本管理時(shí)，首先站在戰略的高度，從價(jià)值鏈內容的分析出發(fā)，確定行業(yè)價(jià)值鏈、企業(yè)內部?jì)r(jià)值鏈以及關(guān)鍵作業(yè)，分析成本動(dòng)因，建立可持續的競爭戰略；然后在價(jià)值鏈分析的基礎上運用作業(yè)成本法，輔助價(jià)值鏈分析進(jìn)行各個(gè)市場(chǎng)一級的戰略分析。兩者之間信息相互反饋，從而實(shí)現企業(yè)持續競爭優(yōu)勢的形成。

　　成本企劃與作業(yè)成本法的結合

　　成本企劃對目標成本的達成過(guò)程在圖紙上進(jìn)行成本筑入，對成本進(jìn)行重重擠壓，力爭的成本降低到最低。成本企劃把成本思考的立足點(diǎn)從傳統的生產(chǎn)現場(chǎng)前移到了產(chǎn)品的企劃構想階段和設計階段，把對成本的控制從企業(yè)業(yè)務(wù)的下游往前推到了業(yè)務(wù)的上游，從而能夠對成本的發(fā)生進(jìn)行源流控制。而作業(yè)成本法仍然立足于事中的控制，產(chǎn)生的仍然是歷史成本信息，其產(chǎn)生的信息雖然可以為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的改善起到一定的作用，但發(fā)生的損失已經(jīng)無(wú)法彌補，歸其原因主要是對作業(yè)缺乏事前控制的標準。這樣必然與未來(lái)戰略決策缺乏直接的相關(guān)性，而只是間接起到與決策相關(guān)性的作用。成本企劃恰恰在這方面起到了彌補的作用，然而由于成本企劃在做成本表時(shí)是按產(chǎn)品的成本項目來(lái)進(jìn)行成本估算的，因而無(wú)法避免傳統成本核算方法所提供成本信息不夠準確的局限，其在成本筑入時(shí)，存在對間接費用和管理費用的估計問(wèn)題，并且對這些費用的分配存在很大的主觀(guān)性和任意性，基于此如果我們把成本企劃達成目標成本的思想納入作業(yè)成本法，即按照成本企劃的思想和觀(guān)念，按企業(yè)的作業(yè)成本來(lái)做成成本表進(jìn)行成本的多重擠壓，達成作業(yè)層次的目標成本，那么目標成本的制訂更具可靠性，這一目標成本自然成為了作業(yè)成本法事前進(jìn)行控制的標準。這樣兩者的結合彌補了各自的不足，從而為企業(yè)成本管理的改善起到積極的作用。同時(shí)我們可以看出，在成本企劃時(shí)包含著(zhù)重要的價(jià)值鏈思想，所以借助價(jià)值鏈分析這一工具對成本企劃來(lái)說(shuō)非常重要。

　　基于以上分析，我們可以看出，價(jià)值鏈分析法與作業(yè)成本法結合，而作業(yè)成本法與成本企劃結合，彌補了各自的不足和缺陷，從而形成了既從戰略高度，又從戰術(shù)執行角度進(jìn)行戰略成本管理的體系，三者相互補完、相互支持，從而為企業(yè)持續競爭優(yōu)勢的形成起到積極的作用。

　　參考文獻：

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