轉包是指中標施工單位簽訂合同后，將工程轉給其他單位或個(gè)人實(shí)施，從中收取管理費或利潤，不履行合同約定的技術(shù)、質(zhì)量、安全、進(jìn)度和造價(jià)等義務(wù)的行為。轉包是《建筑法》和《招投標法》等相關(guān)法律法規明令禁止的行為，它不僅嚴重擾亂建筑市場(chǎng)秩序，危害工程質(zhì)量，而且也為建設工程領(lǐng)域權錢(qián)交易，滋生腐敗提供了便利條件。目前，建設工程領(lǐng)域轉包問(wèn)題非常突出，且呈新趨勢和新特點(diǎn)，極具隱蔽性，給審計認定轉包問(wèn)題設置了障礙，增加了難度。筆者結合審計實(shí)踐，就建設工程領(lǐng)域轉包審計認定的難點(diǎn)及對策談?wù)勛约旱目捶ā?/p>

　　一、審計認定轉包的難點(diǎn)

　?。ㄒ唬┺D包人以自己的名義投標，在形式上投標條件符合招標文件要求。在項目投標過(guò)程中，從開(kāi)具介紹信、委托函，到提供營(yíng)業(yè)執照、資質(zhì)等級證書(shū)、信用等級證明等相關(guān)手續，以及資格預審文件、商務(wù)標和技術(shù)標等投標文件都是由轉包人提供的。同時(shí)，現場(chǎng)勘察和答疑，開(kāi)標和評標的參與人員也由轉包人委派。因此，審計時(shí)，若僅核實(shí)招投標文件及相關(guān)資料，將無(wú)法發(fā)現和認定轉包。

　?。ǘ┮赞D包人的名義成立項目部，在表面上合同履行主體不變。轉包人在合同簽訂后，將工程項目全部或肢解轉包給其他單位或個(gè)人（以下簡(jiǎn)稱(chēng)轉承包人）。轉承包人以轉包人的名義成立項目部，通常轉包方還委派一名項目經(jīng)理，參與項目管理。項目部以自己的名義對外辦理材料采購、設備租賃、勞務(wù)分包、工程計量、款項撥付等業(yè)務(wù)。從合同簽訂及對外聯(lián)系的主體看，合同履行主體仍然是轉包人，因此，給審計認定轉包增加了難度。

　?。ㄈ┮赞D包人的內設機構或聘用人員的身份承包工程，使轉承包方主體身份合法化。為了規避查處，轉包方通常將轉承包方的人員聘用為該單位的員工或分支機構的負責人，并且，采取簽訂內部承包責任書(shū)等形式，明確雙方的權利義務(wù)，將轉包變成內部承包行為。審計中發(fā)現，某機場(chǎng)改擴建項目招投標之前，轉包方將轉承包方的負責人聘為某分公司的經(jīng)理，該經(jīng)理以轉包方名義成立某分公司，除了借用轉包人施工資質(zhì)外，資金和人員都是由其投入和聘用。然后，該分公司以轉包方的名義對外承攬工程，既可達到以假亂真的目的，也給審計認定轉包設置了障礙。

　?。ㄋ模徲嬚J定轉包的法律法規缺乏可操作性，加大了審計風(fēng)險。目前，審計認定轉包主要依據《招投標法》、《建筑法》、《合同法》、《建設工程質(zhì)量管理條例》等法律法規。這些法律法規只是規定了轉包是指承包人將工程全部或肢解后轉包給他人，不履行合同約定的義務(wù)。但是，對轉包認定的構成要件，如何區分轉包和分包缺乏具體判定標準。審計認定轉包時(shí)，在完成人員管理、工程管理（技術(shù)、質(zhì)量、進(jìn)度、安全等）、財務(wù)管理等相關(guān)取證后，具體引用法律法規時(shí)，難以對號入座認定轉包，加大了審計風(fēng)險。

　　二、審計對策

　?。ㄒ唬┖藢?shí)投標費用的承擔主體，以此為線(xiàn)索找出轉承包人。雖然轉包方在投標時(shí)以自己的名義辦理投標手續，但發(fā)生的投標費用其一般不會(huì )承擔。審計時(shí)要從財務(wù)賬面中核實(shí)二項費用，即投標報名費和履約保證金。雖然上述二項費用通常以轉包方名義支付給招標人，但資金的來(lái)源是轉承包方提供的。審計中，通過(guò)查詢(xún)銀行賬和往來(lái)賬可以確定上述費用的實(shí)際承擔者，以此為線(xiàn)索延伸到相關(guān)單位，進(jìn)一步核實(shí)所發(fā)生的相關(guān)費用，包括差旅費、交際應酬費等。通過(guò)延伸審計，不僅可以查出項目的轉承包方，還可發(fā)現轉承包方在轉包項目承攬及招投標過(guò)程中存在的暗箱操作和幕后交易等行為，為審計進(jìn)一步查處工程投資領(lǐng)域權錢(qián)交易等腐敗行為提供證據。

　?。ǘ┖藢?shí)項目部的實(shí)際控制者和承包者，從合同履行主體方面認定轉包。轉承包方雖然以轉包方的名義成立項目部，但項目部的實(shí)際控制權不在轉包方。主要體現在對外材料采購和勞務(wù)分包合同的簽訂人，項目部財務(wù)收支的控制權和審批權等方面。審計時(shí)，通過(guò)查閱和統計項目部的材料采購、勞務(wù)分包和設備租賃等合同的談判者和簽約者來(lái)確定項目部的實(shí)際控制者。一般情況下，上述合同數量多、內容龐雜，在全面審查的基礎上，可以按審計重要性的原則以合同金額確定抽查重點(diǎn)。同時(shí)，核實(shí)項目部財務(wù)收支情況。通常，項目部收到業(yè)主撥入的工程款時(shí)，按一定的比例上繳（2％5％）轉包方管理費（利潤），據此可讓項目部提供上繳轉包方管理費的書(shū)面協(xié)議。同時(shí)，通過(guò)查閱會(huì )計原始憑證，可以找出財務(wù)款項支出的最終審批者，即轉承包方的實(shí)際控制者。最后，查閱涉及業(yè)主、監理、設計、質(zhì)檢等部門(mén)協(xié)調工程重大事項的會(huì )議紀要等書(shū)面材料的簽發(fā)人，也可以證明項目部的實(shí)際控制者。經(jīng)過(guò)上述基礎工作，可以確定項目部的實(shí)際控制者和承包者，為審計認定轉包提供依據。

　?。ㄈ┎殚嗈D包方人事檔案，通過(guò)身份甄別確認轉承包者。轉承包方的人員雖然通過(guò)簽訂勞動(dòng)合同或在分支機構任職。但他們通常都是以項目建設期為聘用期，并且不辦理繳納“三險一金”相關(guān)手續。審計中，通過(guò)查閱人事檔案統計表，“三險一金”繳款證明等相關(guān)材料，可以證明轉承包方的人員是為了轉包項目而臨時(shí)成為轉包方的員工。通常，轉承包方是施工資質(zhì)比轉包方低的施工單位，轉承包方的工程技術(shù)及財務(wù)人員，會(huì )整建制的參與到項目部的施工管理中。因此，可通過(guò)到社保局等部門(mén)取證，以確認項目部的成員是轉承包方自己?jiǎn)挝坏膯T工。審計中要注意，由于目前勞務(wù)用工合同的簽訂和備案尚不規范，人事檔案的取證要突出“快”和“準”，避免給審計提供虛假的材料。

　?。ㄋ模┳⒅胤煞ㄒ幍膶?shí)用性，為認定轉包提供法律依據。審計實(shí)踐表明，認定轉包的要件，已經(jīng)從全部轉包和肢解轉包的定義，延伸到承包方對合同中規定的技術(shù)、質(zhì)量、安全、進(jìn)度、經(jīng)濟和管理責任實(shí)際有效的履行。因此，審計中，要區分全部轉包、肢解轉包、假借內部承包的行為等轉包形式，準確引用認定轉包的法律法規，為審計認定轉包提供法律依據。以行為為例，其作為轉包的一種形式，定性依據是《建筑法》第二十六條的規定，凡轉讓、出借資質(zhì)證書(shū)或者以其他方式允許他人以本單位名義承接工程任務(wù)的，均屬承接工程任務(wù)，包括無(wú)資質(zhì)證書(shū)的單位、個(gè)人或低資質(zhì)等級的單位，通過(guò)各種途徑和方式，利用有資質(zhì)證書(shū)或高資質(zhì)等級的單位名義承接工程任務(wù)。與此相對應，認定的條件是三個(gè)：其一有無(wú)資產(chǎn)的產(chǎn)權（包括所有權、使用權、處分權、受益權等）聯(lián)系，即其資產(chǎn)是否以股份等方式劃轉現單位，并經(jīng)公證；其二有無(wú)統一的財務(wù)管理，不能以“承包”等名義搞變相的獨立核算；其三有無(wú)嚴格、規范的人事任免和調動(dòng)、聘用手續。凡不具備上述條件之一的，認定為行為。

　　總之，隨著(zhù)建設工程領(lǐng)域轉包審計的難度加大，在審計取證時(shí)要注意全面性、充分性和關(guān)聯(lián)性，在定性法律法規引用上注重準確性、實(shí)用性和時(shí)效性，以達到審計準確認定轉包問(wèn)題，降低審計風(fēng)險的目的。