作業(yè)成本管理（ABCM）是在作業(yè)成本法基礎上發(fā)展起來(lái)的一種成本管理方法，它利用作業(yè)成本計算提供的信息，將成本管理的起點(diǎn)和核心由商品轉移到作業(yè)層次，根據“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的原理，將作業(yè)成本分配到特定的成本對象中。價(jià)值鏈分析是美國著(zhù)名的戰略管理學(xué)家邁克爾·波特教授最先提出的一種戰略管理方法，它以?xún)r(jià)值鏈為研究對象，主要分析價(jià)值鏈的構成，價(jià)值鏈上的每項價(jià)值活動(dòng)的地位及相互關(guān)系，價(jià)值鏈上每項價(jià)值活動(dòng)的成本等，以期發(fā)現本企業(yè)價(jià)值鏈及價(jià)值活動(dòng)存在的問(wèn)題及改進(jìn)價(jià)值活動(dòng)、優(yōu)化價(jià)值鏈的途徑，從而使企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢。實(shí)際應用中，可以將這兩種方法結合，既能避免作業(yè)成本管理可能出現的單純改善作業(yè)而忽略?xún)r(jià)值鏈整體的缺陷，也可為價(jià)值鏈分析發(fā)揮作用提供現實(shí)基礎。

　　一、作業(yè)成本管理和價(jià)值鏈分析結合的理論基礎——過(guò)程觀(guān)

　�。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本管理和價(jià)值鏈分析蘊涵的“過(guò)程”思想在作業(yè)成本管理這一領(lǐng)域，托尼做出了重要貢獻。他的“二視點(diǎn)模型”率先提出了“過(guò)程觀(guān)”分析方法。過(guò)程觀(guān)分析方法反映了一個(gè)組織對新型信息的需求，這種信息就是影響公司業(yè)績(jì)的信息，即什么因素引起作業(yè)和怎樣妥善地實(shí)施作業(yè)，企業(yè)可以利用這類(lèi)信息改善業(yè)績(jì)和增加顧客價(jià)值。作業(yè)成本管理思想就是建立在“過(guò)程觀(guān)”基礎上來(lái)認識作業(yè)和成本的關(guān)系的，所指過(guò)程其實(shí)就是作業(yè)的集合即作業(yè)鏈。為了有效的控制成本的發(fā)生以及進(jìn)一步降低成本，作業(yè)成本管理把成本視為“作業(yè)過(guò)程的成本”，借助于作業(yè)過(guò)程分析全面實(shí)施聯(lián)系的、動(dòng)態(tài)的管理控制。

　　而波特提出的價(jià)值鏈理論把企業(yè)看成一系列價(jià)值活動(dòng)的集合，該理論是對企業(yè)及其相關(guān)方面的“過(guò)程”的一種頗具特色的解釋。人們在波特價(jià)值鏈理論基礎上對其進(jìn)一步拓展，把企業(yè)的價(jià)值鏈分為內部?jì)r(jià)值鏈和外部?jì)r(jià)值鏈，企業(yè)內部?jì)r(jià)值鏈就是指企業(yè)內部為顧客創(chuàng )造價(jià)值的主要活動(dòng)及相關(guān)支持活動(dòng)。企業(yè)外部?jì)r(jià)值鏈是指與企業(yè)具有緊密聯(lián)系的外部行為主體的價(jià)值活動(dòng)，主要包括供應商價(jià)值鏈、購買(mǎi)商價(jià)值鏈以及競爭對手價(jià)值鏈。內部?jì)r(jià)值鏈其實(shí)是一種初級的過(guò)程思想，它主要針對企業(yè)內部業(yè)務(wù)過(guò)程以消除無(wú)效、浪費達到降低產(chǎn)品成本的目的。而外部?jì)r(jià)值鏈則體現了一種進(jìn)化了的過(guò)程思想，它把一種超越企業(yè)自身的、全面的作業(yè)鏈導入業(yè)務(wù)過(guò)程，是一種高級的、戰略性的過(guò)程思想。

　�。ǘ�）過(guò)程觀(guān)在作業(yè)成本管理和價(jià)值鏈分析中的體現過(guò)程觀(guān)在作業(yè)成本管理和價(jià)值鏈分析中的體現其實(shí)就是作業(yè)鏈和價(jià)值鏈。在過(guò)程觀(guān)基礎上，作業(yè)成本管理把企業(yè)看成為滿(mǎn)足顧客價(jià)值而進(jìn)行的一系列作業(yè)的集合即作業(yè)鏈，而價(jià)值鏈分析把企業(yè)看成一系列相互聯(lián)系的價(jià)值活動(dòng)的集合即價(jià)值鏈，本質(zhì)上講二者是統一的。企業(yè)的每項經(jīng)濟活動(dòng)，在作業(yè)成本管理看來(lái)是一項作業(yè)，而在價(jià)值鏈分析看來(lái)是一項價(jià)值活動(dòng)，由此，企業(yè)的各項經(jīng)濟活動(dòng)按功能、業(yè)務(wù)流程和性質(zhì)進(jìn)行有序排列所形成的鏈條，從形式上看是一種作業(yè)鏈，而從內在認識看是一種價(jià)值鏈�！皬淖鳂I(yè)成本管理的觀(guān)點(diǎn)看，由投入到產(chǎn)出的過(guò)程，是由一系列作業(yè)構成作業(yè)鏈的過(guò)程。每完成一項作業(yè)消耗一定量的資源，同時(shí)又有一定價(jià)值量的產(chǎn)出轉移到下一作業(yè)。作業(yè)的轉移伴隨著(zhù)價(jià)值的轉移，最終的產(chǎn)出既是全部作業(yè)集合而成的作業(yè)鏈的結果，也是全部?jì)r(jià)值集合而成的價(jià)值鏈的結果，因此，企業(yè)作業(yè)鏈的形成過(guò)程就是價(jià)值鏈的形成過(guò)程，價(jià)值鏈是作業(yè)鏈的貨幣表現”。從這一點(diǎn)來(lái)說(shuō)，企業(yè)的價(jià)值鏈就是作業(yè)鏈，價(jià)值鏈和作業(yè)鏈只是一個(gè)問(wèn)題的兩種不同表述而已。

　　作業(yè)成本管理的基礎是作業(yè)鏈，價(jià)值鏈分析的基礎是價(jià)值鏈。認識“作業(yè)鏈—價(jià)值鏈”的本質(zhì)統一，對于作業(yè)成本管理和價(jià)值鏈分析的結合運用具有重要意義。價(jià)值鏈分析蘊涵的戰略思想使得作業(yè)成本管理在實(shí)際應用中不至于偏離企業(yè)的戰略，不會(huì )與顧客滿(mǎn)意的終極目標脫節。作業(yè)成本管理關(guān)于作業(yè)鏈的活動(dòng)流程和成本耗費的確認和計量，為價(jià)值鏈分析提供最實(shí)際的“成本—價(jià)值”變動(dòng)的路徑指引和分析依據，為價(jià)值鏈分析在實(shí)際中發(fā)揮作用提供了現實(shí)基礎。

　　二、作業(yè)成本管理對價(jià)值鏈分析思想的借鑒作業(yè)成本管理的基本思想是：

　　企業(yè)生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，把作業(yè)的成本耗費，先根據作業(yè)活動(dòng)為耗費對象進(jìn)行歸集，然后根據每一種產(chǎn)品或服務(wù)等所引發(fā)的作業(yè)構成和多少，將作業(yè)成本轉入某項產(chǎn)品、服務(wù)或客戶(hù)等特定的成本對象之中。在實(shí)際運用中，作業(yè)成本管理很容易專(zhuān)注于作業(yè)本身的效率性，為其注入價(jià)值鏈思想則能很好地避免這一點(diǎn)。

　　第一，價(jià)值鏈分析強調整體的觀(guān)點(diǎn)。價(jià)值鏈分析把企業(yè)看成是一個(gè)創(chuàng )造價(jià)值的整體，各項價(jià)值活動(dòng)都會(huì )對其他活動(dòng)產(chǎn)生影響，任何一項活動(dòng)成本的削減都可能對企業(yè)整體的盈利能力產(chǎn)生影響。作業(yè)成本管理借鑒這一思想，它把作業(yè)鏈看成創(chuàng )造顧客價(jià)值的整體，對其整體進(jìn)行分析，如業(yè)務(wù)流程再造等。從而避免了可能產(chǎn)生的為了降低成本而降低成本的不足，而站在企業(yè)戰略的角度，考慮企業(yè)整體的盈利能力。

　　第二，價(jià)值鏈分析強調聯(lián)系的觀(guān)點(diǎn)。價(jià)值鏈分析認為，任何一項價(jià)值活動(dòng)對企業(yè)價(jià)值的貢獻不僅僅是這項活動(dòng)所帶來(lái)的價(jià)值增值，其分析的重點(diǎn)是價(jià)值活動(dòng)間的連接關(guān)系。而作業(yè)成本管理借鑒這種思想，強調作業(yè)間的聯(lián)系，不僅分析單個(gè)作業(yè)的耗費，而且分析作業(yè)間的相互結合方式，如購買(mǎi)高質(zhì)量的材料，材料成本可能升高，但卻減少了廢品和材料檢修活動(dòng)，降低了質(zhì)量成本。改善了只局限于分析單個(gè)作業(yè)的成本，而忽略作業(yè)之間的聯(lián)系的局限性。

　　第三，價(jià)值鏈分析強調多角度的觀(guān)點(diǎn)。價(jià)值鏈分析分為內部?jì)r(jià)值鏈分析和外部?jì)r(jià)值鏈分析，除了企業(yè)本身之外，企業(yè)的顧客、市場(chǎng)、供應商都會(huì )對其成本狀況產(chǎn)生影響，因此其強調通過(guò)運用企業(yè)與顧客、供應商的關(guān)系來(lái)更進(jìn)一步降低成本。如果只針對具體作業(yè)的改進(jìn)帶來(lái)成本的降低只能是局部的，作業(yè)成本管理在實(shí)際應用中借鑒這種思想，把供應商、顧客這種作業(yè)鏈的投入端和產(chǎn)出端也作為其分析的對象，通過(guò)對其的分析來(lái)降低成本，提高企業(yè)價(jià)值。

　　第四，時(shí)間是價(jià)值鏈分析強調的重要因素。世界級公司通過(guò)壓縮設計、實(shí)施和生產(chǎn)循環(huán)來(lái)縮短將產(chǎn)品推向市場(chǎng)的時(shí)間。這些公司通過(guò)消除不增值時(shí)間——不給顧客帶來(lái)價(jià)值的時(shí)間（例如浪費在產(chǎn)品返工上的時(shí)間）來(lái)迅速向顧客提供產(chǎn)品�，F代科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展帶來(lái)產(chǎn)品生命周期的縮短，產(chǎn)品即使成本再低，一旦成為淘汰品，它就不再具有價(jià)值。因此，價(jià)值鏈分析給作業(yè)成本分析注入時(shí)間的理念，使作業(yè)成本管理不僅關(guān)注成本的高低，同時(shí)應把時(shí)間看成其管理的因素，不僅要消除不增值作業(yè)而且要消除不增值時(shí)間。

　　總之，將作業(yè)成本管理和價(jià)值鏈分析思想相結合，能有效避免僅僅把作業(yè)成本管理當做純粹的成本計算手段，既能體現作業(yè)成本管理成本計算準確的優(yōu)點(diǎn)，又能使其與企業(yè)戰略保持一致，為企業(yè)成本管理提供更為準確的依據。

　　三、價(jià)值鏈分析在實(shí)際應用領(lǐng)域對作業(yè)成本管理的依賴(lài)作業(yè)成本管理是借鑒價(jià)值鏈思想，另一方面，作業(yè)成本管理作為價(jià)值鏈分析實(shí)際應用的一種方法選擇，又是價(jià)值鏈分析的基礎。

　　體現在作業(yè)鏈是價(jià)值鏈的基礎，也體現在作業(yè)成本管理把成本管理細化到“作業(yè)”層次，為價(jià)值鏈分析的有效運用提供數據支持，使得價(jià)值鏈分析不再僅僅被看做是一種理論工具，而與具體戰略決策和實(shí)施過(guò)程結合起來(lái)。

　�。�1）企業(yè)的價(jià)值鏈是由研發(fā)、采購、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等一系列價(jià)值活動(dòng)組成，資源在企業(yè)整個(gè)價(jià)值鏈中都會(huì )有所消耗，許多企業(yè)在以一個(gè)具有競爭性的價(jià)格提供給消費者所需求的產(chǎn)品和勞務(wù)的同時(shí)，都在努力使價(jià)值鏈中所有環(huán)節上的資源耗費最小化。作業(yè)成本管理的作業(yè)鏈等同于價(jià)值鏈分析的價(jià)值鏈，因此可以將價(jià)值活動(dòng)細分為一系列作業(yè)，結合作業(yè)成本管理，利用作業(yè)成本法準確計算出每項價(jià)值活動(dòng)活動(dòng)的成本和價(jià)值，從而為價(jià)值鏈分析提供最基本的信息基礎，評估價(jià)值鏈各個(gè)組成部分的資源使用和耗費狀況。

　　作業(yè)成本管理將作業(yè)區分為“增值作業(yè)”和“非增值作業(yè)”，對于增值作業(yè)加大成本投入充分發(fā)揮增值作用，對于非增值作業(yè)應盡力消除，以達到降低成本，優(yōu)化作業(yè)鏈，從而保證優(yōu)化價(jià)值鏈的目標的實(shí)現。

　�。�2）價(jià)值鏈分析需要確定企業(yè)的成本優(yōu)勢，以確立企業(yè)的競爭優(yōu)勢。價(jià)值鏈分析將整體價(jià)值活動(dòng)分解為單獨的價(jià)值活動(dòng)，這時(shí)需要反映三項基本內容：其一，價(jià)值活動(dòng)成本的大��；其二，價(jià)值活動(dòng)的成本在價(jià)值活動(dòng)總成本所占的比例；其三，競爭對手在進(jìn)行該活動(dòng)時(shí)的差異。這些都可以利用作業(yè)成本管理的數據。

　　進(jìn)行內部?jì)r(jià)值鏈分析時(shí)，可以結合作業(yè)成本管理找出占企業(yè)成本比例較大的價(jià)值活動(dòng)，以此確定成本管理和控制的重點(diǎn)環(huán)節，做到有的放矢。行業(yè)價(jià)值鏈分析也可以利用作業(yè)成本數據：通過(guò)作業(yè)成本法計算出行業(yè)價(jià)值鏈上各項價(jià)值活動(dòng)的成本和價(jià)值，以此決定企業(yè)將處在行業(yè)價(jià)值鏈的哪個(gè)位置，也可以據此進(jìn)行前向或后向整合，使企業(yè)達到降低成本的目的。進(jìn)行競爭對手價(jià)值鏈分析可以利用作業(yè)成本法計算競爭對手價(jià)值鏈各環(huán)節的成本，并與企業(yè)自己的價(jià)值鏈成本進(jìn)行比較，以明確自己的成本地位，找出自己相對的成本優(yōu)勢和劣勢。此外，還可以應用作業(yè)成本數據進(jìn)行標桿管理，確定企業(yè)在哪些方面與優(yōu)秀企業(yè)存在差距，從而采取相應措施予以彌補。

　�。�3）作業(yè)基礎的價(jià)值鏈分析，從表面看只是價(jià)值鏈分析的一種選擇，但實(shí)際上它對企業(yè)作業(yè)成本管理、作業(yè)鏈的設定和成本動(dòng)因確定等都提出了更高的要求，這會(huì )極大地提高企業(yè)的作業(yè)成本核算和作業(yè)成本管理的水平。同時(shí)，價(jià)值鏈分析的各種信息會(huì )及時(shí)反饋給作業(yè)活動(dòng)，這也會(huì )進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)作業(yè)成本管理的提高。

　　如果企業(yè)已經(jīng)實(shí)施了作業(yè)成本管理，那么其在進(jìn)行價(jià)值鏈分析時(shí)，就可以利用現成的作業(yè)成本數據，簡(jiǎn)化企業(yè)價(jià)值鏈分析的實(shí)施程序，而無(wú)需為企業(yè)進(jìn)行價(jià)值鏈分析而專(zhuān)門(mén)建立一套流程，并把企業(yè)的日常管理活動(dòng)與價(jià)值鏈分析活動(dòng)相結合，分析人員可以根據企業(yè)作業(yè)活動(dòng)的實(shí)際變化進(jìn)行具有針對性的價(jià)值鏈分析。