簡(jiǎn)　介：本文對企業(yè)環(huán)境成本作了界定，剖析了企業(yè)應用環(huán)境成本核算和控制制度的困境，并為環(huán)境成本核算與控制制度應用于企業(yè)挖掘出了有效的途徑。

　　對制造型企業(yè)中的環(huán)境成本進(jìn)行核算與控制，一方面可以有效地降低企業(yè)能源、原材料的消耗，控制和減少污染物的排放；另一方面可以促進(jìn)企業(yè)對新材料、新技術(shù)、新工藝的開(kāi)發(fā)和推廣應用，提高企業(yè)乃至整個(gè)制造業(yè)的技術(shù)水平。同時(shí)，它對我國樹(shù)立和落實(shí)全面、協(xié)調、可持續的科學(xué)發(fā)展觀(guān)也具有重要意義。

　　一、企業(yè)環(huán)境成本的定義及其構成

　�。ㄒ唬┉h(huán)境成本的定義

　　環(huán)境成本是社會(huì )用于環(huán)境治理、生態(tài)建設、工業(yè)污染末端治理和用于支付環(huán)境監督的管理費用等的資源耗費。迄今為止，為國際會(huì )計學(xué)界所普遍認可并且常被我國會(huì )計學(xué)界的同仁引以為據的環(huán)境成本概念的定義來(lái)自于“聯(lián)合國國際會(huì )計和報告標準政府專(zhuān)家組會(huì )議”在1998年通過(guò)的《環(huán)境會(huì )計和報告的立場(chǎng)公告》中的環(huán)境成本定義：“環(huán)境成本是指本著(zhù)對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對環(huán)境造成的影響而采取和被要求采取措施的成本以及因企業(yè)執行環(huán)境目標和要求所付出的其它成本�！边@個(gè)定義中說(shuō)明了三個(gè)相互關(guān)聯(lián)的問(wèn)題：“對環(huán)境負責”、“對環(huán)境造成的影響”、“執行環(huán)境目標和要求”。這三個(gè)問(wèn)題按照一定的邏輯關(guān)系聯(lián)結成一體，表達了一個(gè)完整的意思，即：誰(shuí)對環(huán)境造成了影響，誰(shuí)就應該對環(huán)境負責，從而也應該執行環(huán)境目標和要求。從其定義可見(jiàn)，企業(yè)是環(huán)境責任主體，即對環(huán)境造成影響從而應該對環(huán)境負責并且執行環(huán)境目標和要求的也是企業(yè)。也就是說(shuō)，日益嚴峻的全球生態(tài)環(huán)境危機是由于以往企業(yè)對環(huán)境不負責任的行為所造成的，因此，環(huán)境問(wèn)題的解決必須依賴(lài)于企業(yè)對環(huán)境負責的行為，而為了使企業(yè)能夠具有這種自覺(jué)的責任感并且實(shí)際地擔負起這種責任，就應該把在維護、治理和改善環(huán)境過(guò)程中所發(fā)生的各種人力、物力和財力的消耗統統計入企業(yè)成本中。

　�。ǘ�）環(huán)境成本的構成

　　1.如果綜合觀(guān)察環(huán)境成本，由三個(gè)方面內容構成：

　�。�1）獲取自然資源階段的初始環(huán)境成本。

　�。�2）投入生產(chǎn)階段的環(huán)境成本。

　�。�3）產(chǎn)品轉入流通階段的環(huán)境成本。

　　2.如果從環(huán)境成本組成部分區分，其構成可分成以下七個(gè)方面內容：

　�。�1）獲取原材料過(guò)程中的保護資源成本。

　�。�2）生產(chǎn)過(guò)程的環(huán)境負荷成本。

　�。�3）生產(chǎn)過(guò)程的環(huán)境預防成本。

　�。�4）銷(xiāo)售產(chǎn)品過(guò)程的環(huán)境污染的處置成本。

　�。�5）產(chǎn)品研發(fā)中的環(huán)保開(kāi)發(fā)成本。

　�。�6）改善企業(yè)周?chē)�環(huán)境的成本。

　�。�7）其他環(huán)保支出。

　　二、企業(yè)應用環(huán)境成本核算與控制制度的困境

　�。ㄒ唬┉h(huán)境法規的不完善

　　環(huán)境法規可以規范企業(yè)的經(jīng)濟行為。在經(jīng)濟社會(huì )中，利潤是企業(yè)經(jīng)濟活動(dòng)的第一導向作用力或內在基本動(dòng)力，沒(méi)有來(lái)自社會(huì )的環(huán)境法規壓力，環(huán)境成本會(huì )計不可能在企業(yè)內部自然生成，即使許多自覺(jué)計量環(huán)境影響后果和披露環(huán)境信息的大型跨國公司，也是在其長(cháng)遠經(jīng)濟發(fā)展戰略的指導下行事，綠色（環(huán)境保護）形象與企業(yè)長(cháng)遠利益是緊緊聯(lián)系在一起的。隨著(zhù)環(huán)境問(wèn)題日益受到國際社會(huì )的重視，各個(gè)國家的環(huán)境法規都會(huì )逐漸增多。我國從1979年先后制定了以《環(huán)境保護法》為核心，由《海洋環(huán)境保護法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》等環(huán)境污染防治法和《森林法》、《草原法》、《礦產(chǎn)資源法》、《水法》和《野生動(dòng)物保護法》等自然資源保護法所組成的比較健全的環(huán)境法律體系。盡管這些環(huán)境法規的力量對保護環(huán)境起到了十分重要的作用，然而這些法律法規的覆蓋面還不全面，各項實(shí)施細則也有待明確，與實(shí)務(wù)操作有很大的差距。

　　1993年，國際標準化組織（ISO）制定了一系列環(huán)境管理標準體系（ISOl4000系列），在ISOl4000系列標準中，現已正式頒布的有8個(gè)標準，其中最重要的有5個(gè)，包括ISO14001《環(huán)境管理體系——規范及使用指南》；ISO14004《環(huán)境管理體系——原則、體系和支持技術(shù)指南》；ISO14010《環(huán)境審核指南——通用原則》；1SO14011《環(huán)境審核指南——審核程序》以及ISO14012《環(huán)境審核指南——環(huán)境審核員資格要求》。這些標準對企業(yè)環(huán)境管理做出了原則性的框架性規定，對如何達到這些環(huán)境規定的要求提供了一種環(huán)境管理的指南和模式，在實(shí)務(wù)上具有一定的可操作性。但從ISO14000系列標準對環(huán)境成本問(wèn)題的闡述可以知道，這些標準都沒(méi)有明確企業(yè)必須進(jìn)行環(huán)境成本核算，對環(huán)境成本的標準也未作規定，使得企業(yè)環(huán)境成本的核算沒(méi)有一致性和可比性。因此，環(huán)境法規的不完善可以導致企業(yè)實(shí)施環(huán)境成本核算與控制的困境。

　�。ǘ�）會(huì )計法規的不健全

　　目前《會(huì )計法》中還沒(méi)有環(huán)境會(huì )計的相關(guān)條款，環(huán)境會(huì )計準則也沒(méi)有制定，這方面的研究還處于起步階段。對環(huán)境會(huì )計對象、環(huán)境會(huì )計基本原則、環(huán)境會(huì )計假設、環(huán)境成本計量、環(huán)境信息披露等問(wèn)題，方法上還沒(méi)有統一。正因為對環(huán)境會(huì )計的處理沒(méi)有統一的標準，企業(yè)對環(huán)境成本的會(huì )計處理、環(huán)境成本報告以及環(huán)境成本分析，均按適合于自己的方法進(jìn)行，同行業(yè)間沒(méi)有可比性�？梢哉f(shuō)，環(huán)境會(huì )計問(wèn)題是會(huì )計界面臨的最大挑戰之一，其困難之處在于：既要適應不斷增加、變化的環(huán)境法規（國際的、國家的、地方的），又要建立、健全有關(guān)的會(huì )計標準，同時(shí)還與環(huán)境監測與計量技術(shù)有關(guān)。

　�。ㄈ�）環(huán)境審計基本空白

　　環(huán)境審計是由會(huì )計師事務(wù)所或其他法定機構對適用于環(huán)境要求的有關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)及活動(dòng)所進(jìn)行的系統的、有證據的、定期的、客觀(guān)的檢查。我國環(huán)境審計尚處在理論探討的初級階段。目前進(jìn)行的與環(huán)境相關(guān)的審計主要是合理性審計，即主要鑒證企業(yè)的經(jīng)濟活動(dòng)是否遵守了現有的環(huán)境保護法律和地方頒布的環(huán)保法規，如污染物的排放是否超過(guò)了規定標準，是否按照規定的要求及時(shí)上交了各種費用等。而對國務(wù)院所屬的環(huán)保部門(mén)及其他有關(guān)部門(mén)進(jìn)行審計監督、地方政府管理的環(huán)境保護專(zhuān)項資金進(jìn)行審計監督、對國家在國際履約方面進(jìn)行審計監督、對政府環(huán)境政策進(jìn)行審查監督等內容基本上是空白。隨著(zhù)我國加入WTO與世界經(jīng)濟接軌，中國企業(yè)被迫進(jìn)入國際市場(chǎng)參與國際競爭，如何注重生態(tài)環(huán)境保護，以“綠色理念”經(jīng)營(yíng)，建立有效的綠色經(jīng)營(yíng)系統，實(shí)施環(huán)境成本核算與控制制度；如何防止國際貿易“綠色壁壘”、防止發(fā)達國家將“不夠綠色”的產(chǎn)業(yè)商品轉移或銷(xiāo)售到中國來(lái)；開(kāi)展對大型制造型企業(yè)和上市公司的有關(guān)自然資源、環(huán)境成本報告的真實(shí)性、合法性再監督等問(wèn)題都亟待解決。但目前我國的審計監督體系中還缺少這一塊，我國環(huán)境審計理論研究及實(shí)務(wù)遠遠落后于國外的現狀，急需國家有關(guān)部門(mén)重視此項工作的開(kāi)展。

　�。ㄋ模┉h(huán)境稅收不完善

　　我國目前專(zhuān)門(mén)針對資源與環(huán)境的稅收有資源稅、土地增值稅、耕地占用稅、城鎮土地使用稅等，但各稅種的征收目的主要是調節級差收入或增加收益，未能與保護資源環(huán)境很好地結合起來(lái)。例如對于資源稅，目前，我國的資源稅只對六類(lèi)礦產(chǎn)品及鹽征收，目的主要是調節這些資源因開(kāi)采條件不同而產(chǎn)生的級差收入，征稅范圍較窄，未將急需保護的水資源、草原資源、森林資源、土地資源劃入資源稅的征稅范圍；同時(shí)征收標準一般偏低，不足以補償資源損耗，對稀缺資源、非再生資源沒(méi)有課以重稅�，F行的稅制并不是一個(gè)對環(huán)境十分“友好”的稅制，它沒(méi)有單獨設立環(huán)境稅，沒(méi)有把環(huán)境成本納入到有關(guān)的稅目和稅率中。

　�。ㄎ澹┏杀玖炕�困難

　　企業(yè)環(huán)境成本包括：資源耗減成本、環(huán)境降級成本、資源維護成本和環(huán)境保護成本四種。對后兩種形式的環(huán)境成本量化相對比較容易，但由于資源的破壞程度和類(lèi)型的確定困難，可利用的技術(shù)以及恢復標準的不確定性因素，使得資源耗減成本和環(huán)境降級成本難以量化。比如對水污染損失成本進(jìn)行量化時(shí)，有毒污水排到河里，使漁業(yè)受損失，人們飲用水導致生病、精神上受損失以及迫使人們到很遠的地方去尋找新的飲用水源，這些損失都要計入水污染損失成本中，但在實(shí)際中對這些成本的量化比較困難�？梢哉f(shuō)，環(huán)境成本的計量問(wèn)題是困擾環(huán)境成本會(huì )計發(fā)展及應用的關(guān)鍵問(wèn)題。

　　三、環(huán)境成本核算與控制制度應用于企業(yè)的途徑

　�。ㄒ唬┩晟骗h(huán)境成本法規制度

　　必須完善包括環(huán)境方面的法規和會(huì )計方面的法規及其它相關(guān)的法規制度。相關(guān)環(huán)境法規與會(huì )計法規的不完善，是環(huán)境成本核算與控制的法規制度進(jìn)入實(shí)務(wù)操作的一個(gè)主要障礙。我國有關(guān)環(huán)境成本核算與控制的法規制度建設可借鑒美國、歐盟、日本、國際標準化組織等國家或國際組織的做法。1.建立和完善環(huán)境法規體系。2.完善環(huán)境會(huì )計法規主要包括：修改會(huì )計法規，增加有關(guān)環(huán)境會(huì )計的內容條款，以法律形式確立環(huán)境會(huì )計的地位和作用；建立環(huán)境會(huì )計準則或環(huán)境會(huì )計制度，將涉及環(huán)境的內容列入會(huì )計要素，并制定具體的環(huán)境會(huì )計準則或環(huán)境會(huì )計制度；完善環(huán)境審計制度，將涉及環(huán)境的內容列入環(huán)境審計框架內，制定專(zhuān)門(mén)的環(huán)境審計準則和行為規范。3.建立和完善環(huán)境成本控制的經(jīng)濟制度，主要包括資源有償使用制度、排污收費制度、許可證交易制度，生態(tài)補償制度、環(huán)境稅收制度、綠色GDP核算制度等。

　�。ǘ�）建立環(huán)境成本核算體系

　　企業(yè)建立環(huán)境成本核算體系的作用在于規范企業(yè)環(huán)境成本核算工作，為環(huán)境成本報告、環(huán)境成本審計、環(huán)境成本控制和綠色國民經(jīng)濟核算工作提供基礎數據資料。這一體系至少應包括如下內容：環(huán)境成本的定義、環(huán)境成本的分類(lèi)、環(huán)境成本的確認、環(huán)境成本科目設置、環(huán)境成本的計量與記錄、環(huán)境成本的會(huì )計處理等。與財務(wù)成本核算相比，環(huán)境成本核算更加復雜，尤其是環(huán)境成本的計量，由于涉及環(huán)境外部損失的計量和非市場(chǎng)價(jià)格因素，其計量方法多種多樣，目前并沒(méi)有取得一致性結論。因此，只有加強對環(huán)境成本核算體系的研究，才能逐步建立科學(xué)、規范、完善的環(huán)境成本核算體系。

　�。ㄈ�）實(shí)施環(huán)境成本報告制度

　　環(huán)境成本報告作為環(huán)境成本會(huì )計的一部分，在完善環(huán)境會(huì )計理論體系、調整國民經(jīng)濟核算指標、滿(mǎn)足有關(guān)信息使用者的需要等方面發(fā)揮著(zhù)重要作用。環(huán)境成本報告在西方發(fā)達國家企業(yè)中運用較早，特別是一些國際組織和社會(huì )組織的積極推動(dòng)，使得環(huán)境成本報告在報告形式、報告內容等方面都逐漸成熟，并逐步規范化。在我國企業(yè)中，也要逐步實(shí)施環(huán)境成本報告制度。對于環(huán)境成本報告的形式，建議單獨編制環(huán)境成本報告，與財務(wù)會(huì )計報告共同構成企業(yè)年度報告的一部分；對于環(huán)境成本報告的內容，建議由環(huán)境成本項目、環(huán)境成本政策和其他說(shuō)明事項這三部分構成。

　�。ㄋ模┘訌姯h(huán)境成本審計工作

　　環(huán)境成本審計的作用在于提供公證，有助于保證企業(yè)環(huán)境成本報告中信息的可信度，使環(huán)境利益關(guān)系人從中獲得可靠的信息進(jìn)行決策。在企業(yè)中加強環(huán)境成本審計工作，1.國家應完善環(huán)境成本審計的依據，即完善環(huán)境法律法規和環(huán)境標準（包括環(huán)境質(zhì)量標準、污染排放標準、環(huán)境方法標準等）；2.應對環(huán)境成本審計的目標、范圍、審計證據、審計風(fēng)險、審計責任、審計程序等做出明確的規定，有關(guān)部門(mén)應加快制定環(huán)境成本審計的準則。

　�。ㄎ澹┙�立并實(shí)施環(huán)境成本超前控制模式

　　環(huán)境成本超前控制模式是主動(dòng)型的環(huán)境成本控制模式，它以可持續發(fā)展戰略為指導，依托于產(chǎn)品壽命周期環(huán)境評價(jià)，關(guān)注企業(yè)流程再造、產(chǎn)品重新設計等方面的機會(huì )，致力于不斷改進(jìn)產(chǎn)品壽命周期設計、綠色ERP系統以及綠色供應鏈管理，以最大限度地、有效地降低環(huán)境損害成本，在對環(huán)境負責的同時(shí)，追求盈利能力。超前控制模式具體包括產(chǎn)品壽命周期設計模式、綠色ERP系統設計模式、綠色供應鏈管理模式。建立并實(shí)施環(huán)境成本超前控制模式.

　　1.要開(kāi)展產(chǎn)品壽命周期設計，開(kāi)發(fā)綠色ERP管理系統，探索綠色供應鏈管理模式，將綠色觀(guān)念貫穿于產(chǎn)品設計、材料選擇、產(chǎn)品制造、產(chǎn)品銷(xiāo)售及回收的全過(guò)程和整個(gè)行業(yè)，追求企業(yè)和環(huán)境整體效益的最優(yōu)化；

　　2.要付諸實(shí)施，包括成立專(zhuān)門(mén)的組織機構、選擇適當模式、制定實(shí)施計劃和方案等。

　�。�六）以點(diǎn)帶面，推廣應用環(huán)境成本核算與控制制度

　　環(huán)境成本核算與控制作為一項新的制度，在我國企業(yè)中的應用還面臨很多難題，但在經(jīng)濟全球化和環(huán)境問(wèn)題全球性的背景下，我國政府將更為重視環(huán)境事項。隨著(zhù)各種環(huán)境與會(huì )計法規政策的不斷完善，我國企業(yè)承擔環(huán)境保護責任的外部壓力將與日俱增，環(huán)境成本核算與控制制度將得到進(jìn)一步發(fā)展與應用。因此，要加快環(huán)境成本核算與控制的試點(diǎn)工作，在5年之內，選擇一批環(huán)境污染比較嚴重、對國民經(jīng)濟影響比較大的國家重點(diǎn)建設行業(yè)或制造企業(yè)如礦業(yè)、化工、石油、造紙、鋼鐵等企業(yè)作為試點(diǎn)；未來(lái)5－10年，再制定出較為完善的環(huán)保法律法規，并充分發(fā)揮執法效力，利用市場(chǎng)經(jīng)濟手段和國家宏觀(guān)調控政策使資源產(chǎn)品形成合理的價(jià)格體系，反映出消耗的自然資源價(jià)值，使環(huán)境成本核算與控制制度的應用具有強有力的保證。